張學(xué)博

(中共中央黨校政法部，北京100091)

一、關(guān)于減免稅的幾種觀點(diǎn)

伍舫在《稅收優(yōu)惠指南》中對(duì)于減免稅定義如下:“減免稅實(shí)際是免稅和減稅的合稱。免稅是指按照稅法規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款，是對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)、扶持和照顧的特殊規(guī)定，是世界各國(guó)及各個(gè)稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是把稅收的嚴(yán)肅性和必要的靈活性有機(jī)結(jié)合起來(lái)制定的措施。在經(jīng)濟(jì)生活中，稅收立法確定的稅收制度，包括設(shè)立稅種、設(shè)計(jì)稅目及稅率，是根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般群體的平均承受能力來(lái)制定的，適應(yīng)了普遍性、一般性的要求。但具體到不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)和不同的納稅人、征稅對(duì)象，往往需要從實(shí)際出發(fā)，對(duì)一些需要扶持、鼓勵(lì)或照顧的地區(qū)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或納稅人、征稅對(duì)象給予特殊的規(guī)定，以體現(xiàn)稅收因地制宜、區(qū)別對(duì)待、合理負(fù)擔(dān)的原則。因此，在統(tǒng)一征稅的基礎(chǔ)上，采取免稅的稅收優(yōu)惠，以適應(yīng)個(gè)別的特殊的情形，成為世界各國(guó)稅收制度普遍存在的一種政策措施?！保?］44減稅又稱稅收減征，是按照稅收法律、法規(guī)減除納稅義務(wù)人一部分應(yīng)納稅款。它是對(duì)某些納稅人、征稅對(duì)象進(jìn)行扶持、鼓勵(lì)和照顧，以減輕其稅收負(fù)擔(dān)的一種特殊規(guī)定。與免稅一樣，它也是稅收的嚴(yán)肅性與靈活性結(jié)合制定的政策措施，是普遍采取的稅收優(yōu)惠方式。由于減稅和免稅在稅法中經(jīng)常結(jié)合使用，人們習(xí)慣上統(tǒng)稱為減免稅。［1］45－46實(shí)際上免稅也就是減稅至零，因而也可以被包含在減稅之內(nèi)，國(guó)外稅法就往往以減稅來(lái)包含這兩個(gè)概念，但國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界習(xí)慣用減免稅這個(gè)術(shù)語(yǔ)，文章在這里也就從眾了。在英文中減稅是Tax Reduction，而免稅則是Tax Exemption，也有表達(dá)為Tax Break、Tax Relief、Tax Holidays的。

2005年8月3日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收減免管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)第二條規(guī)定:本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定(以下簡(jiǎn)稱稅法規(guī)定)給予納稅人減稅、免稅。減稅是指從應(yīng)納稅款中減征部分稅款，免稅是指免征某一稅種、某一項(xiàng)目的稅款。①2005年8月3日國(guó)家稅務(wù)總局《稅收減免管理辦法(試行)》。

在其他關(guān)于減免稅的文獻(xiàn)中未有關(guān)于減免稅的更多定義，均是對(duì)于減免稅的直接運(yùn)用。對(duì)比上面的兩種定義，可以看出其內(nèi)在邏輯基本一致，都是稅收優(yōu)惠的一種方式，只不過(guò)伍舫在《稅收優(yōu)惠指南》中對(duì)于減免稅的解釋更加抽象，而國(guó)家稅務(wù)總局在《辦法》中對(duì)于減免稅的定義更加具體，便于操作。尤其是針對(duì)免稅，《辦法》更加明確了是針對(duì)某一稅種或某一項(xiàng)目的稅款。

在目前國(guó)內(nèi)翻譯的關(guān)于外國(guó)稅制的叢書中，如德國(guó)稅制、新加坡稅制、英國(guó)稅制、西班牙稅制、瑞典稅制，即便是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅制，也沒(méi)有專門針對(duì)減免稅給予一個(gè)明確定義，都是直接針對(duì)某個(gè)稅種的減免稅列舉具體事項(xiàng)。在Google Academic上以及Lexis.com等英文數(shù)據(jù)庫(kù)中搜索Tax Reduction或者Tax Exemption，沒(méi)有一篇文獻(xiàn)專門探討 Tax Reduction、Tax Break、Tax Relief或者 Tax Exemption的概念和性質(zhì)問(wèn)題，都是探討某個(gè)領(lǐng)域的 Tax Reduction或者Tax Exemption的問(wèn)題。如David A.Brennen的A Diversty Theory of Charitable Tax Exepmtion——Beyond Efficiency Through Critical Race Theory，Toward Diversity，Lynn Hogewood Schuck 的Comment:Ad Valorem Taxation Exemption:An Evaluation of Alabama’s Tax Exemption for Property Devoted Exclusively to Charitable Purpose等。

美國(guó)學(xué)者探討類似問(wèn)題更多的是從稅收獎(jiǎng)勵(lì)的角度來(lái)分析的，討論比較多的是Tax Incentive的definition。The SADC MOU on Taxation對(duì)稅收獎(jiǎng)勵(lì)的定義是:“用于吸引地方或外國(guó)投資于一定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或該國(guó)的專門領(lǐng)域的財(cái)政稅收措施?！雹貳ssentially the same definition is used by the International Bureau for Fiscal Documentation.While the definition covers both direct and indirect taxes，the MOU focuses largely on the former category.Zee，Stotsky and Ley在提交給SADC的報(bào)告中接受了類似的觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，任何適用于所有投資項(xiàng)目的稅收措施都不能稱稅收獎(jiǎng)勵(lì)。這個(gè)定義排除了一般性的稅收激勵(lì)，比如適用于所有投資的加速折舊。②Nathan-MSIGroup.Effectiveness and economic impact of tax incentives in the SADC region.SUBMITTED TO SADC Tax Subcommittee，SADC Trade，Industry，F(xiàn)inance and Investment。

Wikipedia關(guān)于Tax Holidays的定義是:A Tax Holiday是稅收的臨時(shí)性減少或消除。政府通常將Tax Holidays作為商業(yè)投資的激勵(lì)手段。中央和地方政府最經(jīng)常減少的是銷售稅。在發(fā)展中國(guó)家，政府有時(shí)會(huì)出于吸引外商直接投資或刺激特定行業(yè)的目的減免公司稅。［2］

Tax Incentive的概念范疇要比減免稅大很多，比較接近于稅收優(yōu)惠的概念，這里的Tax Holiday則更接近于特定減免稅的概念。Tax Break和Tax Savings同義，更接近于節(jié)稅的概念。這也許是減免稅太顧名思義了。不過(guò)這也從另一方面說(shuō)明大家對(duì)于減免稅的概念本身是不存在爭(zhēng)議的，就是減稅和免稅的合稱。其中減稅是減少征收應(yīng)納稅款中的部分，免稅就是針對(duì)某個(gè)稅種或某個(gè)稅目的完全免除。但從現(xiàn)有國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)對(duì)減免稅的兩種解釋來(lái)看，將其界定為“減征和免征”或多或少隱含了減免稅更多地被視為一種稅收征管行為，而非實(shí)體稅法的內(nèi)容。當(dāng)然這也包含著一個(gè)背景，稅法學(xué)界正從以前以“稅收征管法”為代表的程序法學(xué)轉(zhuǎn)向以具體稅種為代表的實(shí)體稅法的方向，而實(shí)務(wù)界還沒(méi)有完全跟上，比如在減免稅的問(wèn)題上，就不應(yīng)該將其視為一個(gè)單純的程序法上的征收行為，實(shí)質(zhì)上它是一個(gè)重新分配稅收利益的實(shí)體稅法行為。

二、減免稅之本質(zhì)

1.國(guó)內(nèi)學(xué)說(shuō)

關(guān)于減免稅，在上述概念部分已經(jīng)提到:無(wú)論是減稅還是免稅，都是稅收嚴(yán)肅性與靈活性相結(jié)合制定的政策措施，是普遍采取的稅收優(yōu)惠方式。但是我們對(duì)于減免稅的本質(zhì)的探討不能僅僅停留在這么表面化的界定之上，還應(yīng)進(jìn)一步分析其形式背后的實(shí)質(zhì)性存在。因?yàn)橹挥袑?duì)減免稅的實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析之后，才可能解釋我國(guó)減免稅制度建設(shè)中存在的種種現(xiàn)象和問(wèn)題。對(duì)于減免稅的本質(zhì)，目前學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)有很多，大致歸納起來(lái)有如下三種:

第一種，行政獎(jiǎng)勵(lì)?！皬亩愂諆?yōu)惠的立法意圖可以看出，林林總總的稅收優(yōu)惠其功能無(wú)非兩個(gè):一是政府為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)而對(duì)某些活動(dòng)、資產(chǎn)、行業(yè)、產(chǎn)品等實(shí)施的物質(zhì)鼓勵(lì)，即行政獎(jiǎng)勵(lì)。二是政府為實(shí)現(xiàn)某些社會(huì)政策而對(duì)弱勢(shì)群體給予的物質(zhì)幫助，即行政物質(zhì)幫助。行政物質(zhì)幫助在稅收優(yōu)惠中比例比較小，不占主導(dǎo)地位，大量績(jī)效突出的稅收優(yōu)惠是為鼓勵(lì)、誘導(dǎo)行政相對(duì)人而設(shè)置的行政獎(jiǎng)勵(lì)。理由有三:一是目的上的導(dǎo)向性。稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了國(guó)家的政策導(dǎo)向和目標(biāo)需求，是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源帕累托最優(yōu)配置而對(duì)行政相對(duì)人符合并有益于實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)行為的提倡、肯定與激勵(lì)。二是內(nèi)容上的賦權(quán)性。稅收優(yōu)惠是政府為特定行政相對(duì)人賦予一定的額外物質(zhì)利益，具體表現(xiàn)為行政相對(duì)人減輕或免除納稅義務(wù)。《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定，公民有依法納稅的義務(wù)。按照稅收原則，條件相同的行政相對(duì)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同的納稅義務(wù)。但是國(guó)家為了鼓勵(lì)某些行業(yè)、地區(qū)的發(fā)展，仍然會(huì)通過(guò)一定的方式為特定行政相對(duì)人減免一定的納稅義務(wù)。三是結(jié)果上的激勵(lì)性。在給定的社會(huì)環(huán)境下，稅收優(yōu)惠對(duì)資源流動(dòng)具有明顯的導(dǎo)向和激勵(lì)作用?！保?］

第二種，稅收政策。劉劍文在《WTO體制下中國(guó)稅收政策合法化問(wèn)題研究》中認(rèn)為:“由于地方稅收政策只能在本行政區(qū)域內(nèi)有效，因而地方稅收政策在考慮公平問(wèn)題時(shí)只能從本行政區(qū)域的特殊情況出發(fā)，由此導(dǎo)致地方稅收政策所謂的公平僅僅是本行政區(qū)域內(nèi)的公平。如果地方政府過(guò)分注重地方利益而置中央的稅收政策于不顧的話，就會(huì)出臺(tái)很多違反中央稅收政策、損害其他地方稅收利益、謀取自身稅收利益或者其他利益的非法地方政策。在這些稅收政策中最典型的就是濫用稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)稅收優(yōu)惠來(lái)達(dá)到保護(hù)本地企業(yè)利益、吸引資金流向本地以及其他經(jīng)濟(jì)社會(huì)利益的目的?！保?］76－77例如，國(guó)家稅務(wù)總局在2004年全國(guó)減免稅普查中發(fā)現(xiàn)，有些地區(qū)沒(méi)有按照規(guī)定進(jìn)行減免稅的申報(bào)，有些地區(qū)對(duì)減免稅的審批把關(guān)不嚴(yán)，有些地區(qū)減免稅情況不清、管理混亂，有些地區(qū)核算統(tǒng)計(jì)不健全、不真實(shí)。①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)減免稅管理的通知》(國(guó)稅發(fā)［2005］24號(hào))。盡管劉劍文沒(méi)有明確論證減免稅就是稅收政策，但從以上論述和舉例中可以推斷出他是將減免稅作為稅收優(yōu)惠政策的一種典型形態(tài)對(duì)待的。在該書中，稅收政策的定義是:國(guó)家或者執(zhí)政黨在一定歷史時(shí)期，為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，在缺乏稅法規(guī)定或者稅法規(guī)定不明確之處，在稅收方面所采取的行動(dòng)或者制定的行為準(zhǔn)則。在這里包含三個(gè)要素:主體是國(guó)家或執(zhí)政黨;時(shí)間是特定時(shí)期為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo);前提是缺乏稅法規(guī)定或者稅法規(guī)定不明確。［4］3

第三種，財(cái)政補(bǔ)貼。財(cái)政補(bǔ)貼是一國(guó)政府為了公平社會(huì)分配、促進(jìn)生產(chǎn)或消費(fèi)、增進(jìn)社會(huì)福利，而通過(guò)財(cái)政手段向居民、某些生產(chǎn)部門或是某些產(chǎn)品的生產(chǎn)、流通和貿(mào)易活動(dòng)的轉(zhuǎn)移支付。它是政府社會(huì)福利政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的有機(jī)結(jié)合，體現(xiàn)了資源配置效率與福利的關(guān)系，合理的財(cái)政補(bǔ)貼就是要在實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的同時(shí)，優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置。［5］當(dāng)前這種觀點(diǎn)十分流行，尤其是出現(xiàn)了“先征后返”等減免稅的變體后，由于是先征，進(jìn)入了國(guó)庫(kù)，所以認(rèn)為這是一種財(cái)政行為的觀點(diǎn)目前很有市場(chǎng)。

補(bǔ)貼與財(cái)政補(bǔ)貼是否是同一個(gè)概念也存在爭(zhēng)議。有人認(rèn)為，經(jīng)過(guò)政府預(yù)算安排的財(cái)政資助叫財(cái)政補(bǔ)貼，其中包括預(yù)算支出與稅式支出兩種。不經(jīng)過(guò)政府財(cái)政預(yù)算安排程序而實(shí)施的政府財(cái)政資源予以支持的行為，稱為補(bǔ)貼，如私有化過(guò)程中的低值出售、政府擔(dān)保中的債務(wù)轉(zhuǎn)移或者資產(chǎn)出售。這些行為中，前者屬于財(cái)政補(bǔ)貼，后者僅僅屬于補(bǔ)貼。也有學(xué)者認(rèn)為，預(yù)算安排的財(cái)政補(bǔ)貼支出和稅式支出都是財(cái)政補(bǔ)貼，在國(guó)外稅收的優(yōu)惠和減免都要納入國(guó)家的預(yù)算中統(tǒng)一安排，而那些非經(jīng)預(yù)算安排卻有政策法律依據(jù)的政府公共費(fèi)用的支出，也應(yīng)當(dāng)屬于財(cái)政補(bǔ)貼，只不過(guò)是財(cái)政補(bǔ)貼中的間接補(bǔ)貼。［6］

這三種觀點(diǎn)各有道理。行政獎(jiǎng)勵(lì)論者從減免稅的功能的角度來(lái)分析減免稅作為一種典型的稅收優(yōu)惠，對(duì)特殊產(chǎn)業(yè)和特殊情況的政策激勵(lì)，也就是說(shuō)減免稅的一個(gè)重大的客觀功能就是對(duì)特殊對(duì)待的產(chǎn)業(yè)或情況的稅收負(fù)擔(dān)的減輕，從而正面激勵(lì)了這種產(chǎn)業(yè)或特殊情況的發(fā)生。稅收政策論者則從法律的層面也就是規(guī)范的層面來(lái)剖析減免稅的正當(dāng)性問(wèn)題。因?yàn)閺膶?duì)稅收政策的界定來(lái)說(shuō)，凡是法律和法規(guī)予以界定和規(guī)范的解決方式，都被視為稅收政策。而減免稅的很多操作正是在法律和法規(guī)之外。從規(guī)范的形式層面來(lái)理解減免稅，將減免稅歸入稅收政策范圍也顯得合情合理。財(cái)政補(bǔ)貼論者則從財(cái)政學(xué)的角度對(duì)減免稅進(jìn)行解讀。因?yàn)樗^的財(cái)政補(bǔ)貼就是政府向某些生產(chǎn)部門或產(chǎn)業(yè)的直接的轉(zhuǎn)移支付。而在這些轉(zhuǎn)移支付中，最典型的就是經(jīng)過(guò)政府預(yù)算安排的支出:預(yù)算支出和稅式支出②關(guān)于稅式支出，筆者會(huì)在后面相關(guān)概念比較部分專門論述。。其中預(yù)算支出是在政府的明確預(yù)算中列為支出的轉(zhuǎn)移支付，而稅式支出則是政府的稅收優(yōu)惠所導(dǎo)致的間接的隱性的轉(zhuǎn)移支付。因此，財(cái)政補(bǔ)貼論者將減免稅歸入稅式支出的財(cái)政補(bǔ)貼類型也是符合財(cái)政學(xué)的一般原理的。

筆者認(rèn)為，以上三種觀點(diǎn)均存在一定的瑕疵。首先，行政獎(jiǎng)勵(lì)論者將行政法中的概念借鑒到稅法中無(wú)可厚非，而且稅法學(xué)在早期和行政法學(xué)有著緊密的聯(lián)系，但是隨著稅法學(xué)的逐漸發(fā)展，其有了自身獨(dú)特的規(guī)律和特點(diǎn)。行政獎(jiǎng)勵(lì)作為一個(gè)行政法學(xué)的基本范疇進(jìn)入稅法學(xué)范疇時(shí)要接受稅法正當(dāng)性的檢驗(yàn)，而稅法學(xué)自身最核心的原則是稅收法定主義，因此，行政獎(jiǎng)勵(lì)在進(jìn)入稅法范疇時(shí)同樣要受到稅收法定之檢驗(yàn)。由于減免稅涉及稅法之基本要素的變動(dòng)，而稅收法定主義原則要求凡涉及稅法之基本要素變動(dòng)均應(yīng)通過(guò)立法機(jī)關(guān)來(lái)行使，所以類似減免稅的獎(jiǎng)勵(lì)形式便不僅僅是稅收征管機(jī)關(guān)之行政權(quán)所能概括，還需要立法機(jī)關(guān)行使立法權(quán)。正因如此，將減免稅歸入行政獎(jiǎng)勵(lì)之論點(diǎn)難以經(jīng)過(guò)稅法之核心原則——稅收法定主義之考驗(yàn)。其次，將減免稅稱為稅收政策在以前是合適的，但在中國(guó)逐漸邁向稅收法治的今天，中國(guó)的減免稅制度已經(jīng)不能完全用稅收政策所概括?，F(xiàn)在中國(guó)的減免稅制度，比如《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》中的減免稅制度，很大程度上是全國(guó)統(tǒng)一的①《企業(yè)所得稅法》授權(quán)國(guó)務(wù)院在特殊情況下可以制定專項(xiàng)的稅收優(yōu)惠。，用稅收政策來(lái)描述整個(gè)中國(guó)的減免稅制度有點(diǎn)以偏概全。再次，將減免稅納入財(cái)政補(bǔ)貼也有不妥之處。本來(lái)按照財(cái)政學(xué)原理，稅式支出也是一種財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，納入財(cái)政補(bǔ)貼合情合理，但是問(wèn)題在于這里的稅式支出需是符合稅收法定要求的減免稅，而文章所討論的減免稅，實(shí)踐中包含著大量的越權(quán)減免稅，實(shí)際上是地方政府的違法行為。因此，越權(quán)減免稅作為地方政府的違法行為，顯然是不能算做納入預(yù)算安排的稅式支出，不能被視為財(cái)政補(bǔ)貼。這樣，籠統(tǒng)地稱減免稅為財(cái)政補(bǔ)貼是不符合客觀實(shí)際的，在概念上也有一定的含混性。

2.外國(guó)稅法關(guān)于稅收獎(jiǎng)勵(lì)的定義

在美國(guó)學(xué)者眼中，稅收獎(jiǎng)勵(lì)是比較復(fù)雜的一個(gè)問(wèn)題。從一個(gè)層面來(lái)說(shuō)，稅收獎(jiǎng)勵(lì)是很容易鑒別的。這主要是指那些特別的例外，提供特別抵扣的減免稅措施、優(yōu)惠的稅率以及稅收延遲。稅收獎(jiǎng)勵(lì)通常采用有期限的稅收減免，免除特別稅費(fèi)或者減少進(jìn)口關(guān)稅。但從另外一個(gè)層面來(lái)說(shuō)，很難區(qū)別那些一般性的稅收結(jié)構(gòu)性規(guī)定以及提供特別稅收措施的規(guī)定。當(dāng)國(guó)家只能有限地去接受部分稅收獎(jiǎng)勵(lì)措施時(shí)，這種區(qū)分就變得十分有價(jià)值。比如，一個(gè)國(guó)家對(duì)于來(lái)自制造業(yè)的收入提供10%的公司稅率。這種低稅率可以被認(rèn)為是僅僅應(yīng)用于所有納稅人的一般性稅收結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)富有吸引力的特征，也可以被認(rèn)為是在整個(gè)稅收系統(tǒng)中一項(xiàng)僅僅針對(duì)制造業(yè)的稅收獎(jiǎng)勵(lì)。［7］

美國(guó)是一個(gè)以實(shí)用主義為宗旨的國(guó)家，體現(xiàn)在其法律理念中就是美國(guó)幾乎沒(méi)有關(guān)于減免稅的抽象理論，其探討主要是以案例的形式進(jìn)行，又主要集中于針對(duì)某個(gè)具體的領(lǐng)域涉及的聯(lián)邦所得稅免稅問(wèn)題。如教堂的免稅問(wèn)題，醫(yī)院和學(xué)校的免稅問(wèn)題，博物館等機(jī)構(gòu)從事贏利活動(dòng)是否應(yīng)該免稅，以及免稅與選舉等政治性議題的關(guān)聯(lián)問(wèn)題等。［8］

以藝術(shù)博物館免稅法為例，美國(guó)的聯(lián)邦所得稅免稅法和州財(cái)產(chǎn)稅免稅法正在促使美國(guó)當(dāng)代的藝術(shù)博物館朝著贏利機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變。在美國(guó)的聯(lián)邦所得稅免稅法和州財(cái)產(chǎn)稅免稅法中，如果一個(gè)交易的最初目的是利用機(jī)構(gòu)的免稅目的的話，那么這個(gè)交易將被視為關(guān)聯(lián)交易，而交易的所得將被征收關(guān)聯(lián)商業(yè)所得稅(即不被視為 UBIT②Unrelated Business Income Tax.)。［9］UBIT 關(guān)注的焦點(diǎn)是相關(guān)的活動(dòng)是否與機(jī)構(gòu)的免稅目的相關(guān)，而商業(yè)主義更關(guān)注免稅機(jī)構(gòu)行為的方式，而不管其行為是否與免稅目的相關(guān)。藝術(shù)博物館的管理者們似乎沒(méi)有考慮到其商業(yè)化的傾向?qū)τ谄涠愂栈砻獾呢?fù)面影響。鑒于UBIT的觀點(diǎn)，美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局傾向于對(duì)藝術(shù)博物館的教育功能進(jìn)行寬泛解釋。但在商業(yè)主義的觀點(diǎn)里，如果一個(gè)藝術(shù)博物館被按照商業(yè)模式運(yùn)作，那么這個(gè)博物館應(yīng)該失去稅收豁免。［10］美國(guó)學(xué)術(shù)界少有減免稅基礎(chǔ)理論之說(shuō)，而更多結(jié)合法律實(shí)踐中遇到的問(wèn)題進(jìn)行分析。

實(shí)際上，美國(guó)學(xué)者關(guān)于稅收獎(jiǎng)勵(lì)的這種區(qū)分對(duì)于我們的減免稅分類是有借鑒意義的。針對(duì)產(chǎn)業(yè)的不特定納稅人的減免稅通常會(huì)規(guī)定在法定的減免稅里，而針對(duì)特別納稅人的減免稅則通常表現(xiàn)為臨時(shí)減免稅。國(guó)外學(xué)者更傾向于把稅收獎(jiǎng)勵(lì)定義為狹義的針對(duì)特定納稅人的稅收措施。而針對(duì)不特定納稅人的結(jié)構(gòu)性的稅收措施則不被外國(guó)學(xué)者視為稅收獎(jiǎng)勵(lì)。這與我國(guó)稅法學(xué)界略有不同。

3.從稅收之債的視角分析——稅收之債的變更與消滅

目前，公法上的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，逐漸成為學(xué)界對(duì)稅收實(shí)體法律關(guān)系的共識(shí)。［10］③不同學(xué)者的觀點(diǎn)和論證不完全一致，但在稅收法律關(guān)系的核心性質(zhì)是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系這一問(wèn)題上，觀點(diǎn)是一致的。稅收之債，就是指作為稅收債權(quán)人的國(guó)家或地方政府請(qǐng)求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。在這一法律關(guān)系中，國(guó)家或地方政府是債權(quán)人，國(guó)民(納稅人)是債務(wù)人，國(guó)家或地方政府享有的權(quán)利是依法請(qǐng)求國(guó)民履行納稅義務(wù)，國(guó)民(納稅人)的義務(wù)是應(yīng)國(guó)家或地方政府的請(qǐng)求而履行納稅義務(wù)。［10］

公法之債的理論學(xué)說(shuō)同樣可以運(yùn)用到減免稅的法律分析中來(lái)。前文數(shù)種對(duì)于減免稅本質(zhì)的探討多從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度進(jìn)行，但本文立足于憲政與法治視角，故而法律視角是本文所取。從法律視角來(lái)看，減免稅是國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)關(guān)系的變更和消滅。其中減稅是國(guó)家作為債權(quán)人對(duì)部分納稅人與國(guó)家之間的債務(wù)關(guān)系的變更，而免稅則是國(guó)家作為債權(quán)人對(duì)部分納稅人的債務(wù)的拋棄。前者意味著債權(quán)人與債務(wù)人之間債務(wù)的變更，體現(xiàn)為稅額的變更，而后者則意味著債權(quán)人與債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系的消滅。其實(shí)從法律關(guān)系的主體也可以推導(dǎo)出稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)減免納稅人的稅，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)并非減免稅法律關(guān)系的主體，它只是債權(quán)人(國(guó)家)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，所以從減免稅法律關(guān)系的角度也可以推出減免稅法定的結(jié)論，必須對(duì)減免稅的權(quán)力實(shí)行憲法控制，因?yàn)橹挥袘椃ㄅc憲法控制下的法律可以代替國(guó)家行使債權(quán)人的權(quán)力。

這種觀點(diǎn)正是本文所認(rèn)同的減免稅的本質(zhì)。

4.減免稅——權(quán)力與權(quán)利的辯證統(tǒng)一

盡管基于公法上的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，對(duì)于減免稅的兩方主體而言，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，但是國(guó)家與納稅人并非完全平等的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因?yàn)檫@不是私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，本文認(rèn)為，減免稅既是納稅人的權(quán)利，也是國(guó)家作為債權(quán)人的一種權(quán)力，這種權(quán)利和權(quán)力的雙重屬性來(lái)自同樣的依據(jù)——憲法和法律。國(guó)家依據(jù)憲法和法律行使減稅的公權(quán)力，而納稅人同樣依據(jù)憲法與法律請(qǐng)求國(guó)家履行其減稅的權(quán)利。國(guó)家的減免稅權(quán)力和納稅人的減免稅權(quán)利均處于憲法的控制之下。正是從這個(gè)意義上說(shuō)，減免稅是憲法控制下國(guó)家權(quán)力與納稅人權(quán)利的辯證統(tǒng)一。

三、減免稅的分類

1.減稅的分類

減稅一般分為法定減稅、特定減稅和臨時(shí)減稅。按照具體操作辦法可以將其分為以下四種:

第一種是稅額比例減征法。即對(duì)按照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額減征一定比例，以減少納稅人應(yīng)納稅額的一種方法。例如:個(gè)人所得稅法第三條規(guī)定，稿酬所得按應(yīng)納稅額減征30%個(gè)人所得稅。

第二種是稅率比例減征法。即按照稅法規(guī)定的法定稅率或法定稅額標(biāo)準(zhǔn)減征一定比例，計(jì)算出減征稅額的一種方法。例如:按照財(cái)稅字［2000］26號(hào)文件規(guī)定，從2000年1月1日起，對(duì)生產(chǎn)銷售達(dá)到低污染排放極限的小轎車、越野車和小客車，按照法定稅率減征30%的消費(fèi)稅。

第三種是降低稅率法。即采用降低法定稅率或稅額標(biāo)準(zhǔn)的方法來(lái)減少納稅人的應(yīng)納稅額。例如:按照國(guó)發(fā)［1999］13號(hào)文件規(guī)定，從1999年1月1日起，將從事能源、交通、港口基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)減按15%征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定，擴(kuò)大到全國(guó)各地區(qū)執(zhí)行。

第四種是優(yōu)惠稅率法。即在稅法規(guī)定某一稅種的基本稅率的基礎(chǔ)上，對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象再規(guī)定一個(gè)或若干個(gè)低于基本稅率的稅率，以此來(lái)減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的一種減稅方法。例如關(guān)稅、船舶噸稅按照國(guó)際稅收協(xié)定或國(guó)際公約等條款對(duì)等處理國(guó)際稅收待遇的原則，均在稅法中明確規(guī)定了與普通稅率相對(duì)照的優(yōu)惠稅率表。［1］46－47

2.免稅的分類

免稅一般可以分為法定免稅、特定免稅和臨時(shí)免稅三種。

第一種是法定免稅。即在稅法中列舉的免稅條款。這類免稅一般由有稅收立法權(quán)的決策機(jī)關(guān)規(guī)定，并列入相應(yīng)稅種的稅收法律、稅收條例和實(shí)施細(xì)則之中。這類免稅條款，免稅期限一般比較長(zhǎng)或者無(wú)期限，免稅內(nèi)容具有比較強(qiáng)的穩(wěn)定性，一旦列入稅法，沒(méi)有特殊情況，一般不會(huì)修改或取消。這類免稅主要是從國(guó)家(或地區(qū))國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀發(fā)展及產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的大局出發(fā)，對(duì)一些需要鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目或關(guān)系社會(huì)穩(wěn)定的行業(yè)領(lǐng)域，給予稅收扶持或照顧，具有長(zhǎng)期的適用性和較強(qiáng)的政策性。如:增值稅暫行條例第16條規(guī)定，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。

第二種是特定免稅。即根據(jù)政治、經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化和貫徹稅收政策的需要，對(duì)個(gè)別、特殊的情況專案規(guī)定的免稅條款。這類免稅條款，一般是在稅法中不能或不宜一一列舉而采用的政策措施，或者是在經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化后作出的免稅補(bǔ)充條款。這類免稅條款，一般由稅收立法機(jī)構(gòu)授權(quán)，由國(guó)家或地區(qū)行政機(jī)構(gòu)及國(guó)家主管稅務(wù)的部門，在規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)作出。［11］①這里的描述是對(duì)免稅實(shí)踐的事實(shí)描述，至于其合法性尚待后文討論，這里的描述并不意味著承認(rèn)其合法性。其免稅范圍比較小，免稅期限比較短，免稅對(duì)象比較明確，多數(shù)是對(duì)具體的個(gè)別納稅人或某些特定的征稅對(duì)象及具體的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。這種免稅規(guī)定具有靈活性、不確定性和較強(qiáng)的限制性，一般都需要納稅人首先提出申請(qǐng)，提供符合免稅條件的有關(guān)證明文件和相關(guān)資料，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核或逐級(jí)上報(bào)最高主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，才能享受免稅的優(yōu)惠。例如，按照財(cái)稅字［1998］33號(hào)文件規(guī)定，對(duì)國(guó)家定點(diǎn)企業(yè)和經(jīng)銷單位銷售的專供少數(shù)民族飲用的邊銷茶，2000年底前免征增值稅。

第三種是臨時(shí)免稅。即對(duì)個(gè)別納稅人因遭受特殊困難而無(wú)力履行納稅義務(wù)，或因特殊原因要求減除納稅義務(wù)的，對(duì)其應(yīng)履行的納稅義務(wù)給予豁免的特殊規(guī)定。這類免稅一般在稅收法律法規(guī)中只有原則性規(guī)定，并不限于哪類行業(yè)或者項(xiàng)目。它通常是定期的或一次性的免稅，具有不確定性和不可預(yù)見性的特征。因此，這類免稅與特定免稅一樣，一般都需要由納稅人提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)審核批準(zhǔn)后，才能享受免稅的照顧。［1］44－45例如:《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的，國(guó)務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。

上述三類免稅規(guī)定，法定免稅是主要方式，特定免稅和臨時(shí)免稅是輔助方式，是對(duì)法定免稅的補(bǔ)充。世界各國(guó)對(duì)特定免稅和臨時(shí)免稅都嚴(yán)格控制，盡量避免這類條款所產(chǎn)生的隨意性和不公正性等負(fù)面影響。

3.減免稅的分類

第一，綜合以上對(duì)于減稅和免稅的分類可以看出，無(wú)論是減稅還是免稅，最基本的劃分標(biāo)準(zhǔn)是相同的，即分為法定減免稅、特定減免稅和臨時(shí)減免稅三個(gè)種類。

第二，報(bào)批類減免稅和備案類減免稅。以上是學(xué)術(shù)界對(duì)于減免稅的最基本的一種劃分。而2005年國(guó)家稅務(wù)總局在《辦法》中則提出另外一種劃分標(biāo)準(zhǔn)。按照是否需要進(jìn)行審批將減免稅劃分為報(bào)批類減免稅和備案類減免稅。報(bào)批類減免稅是指應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的減免稅項(xiàng)目，備案類減免稅是指取消審批手續(xù)的減免稅項(xiàng)目和不需稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的減免稅項(xiàng)目。納稅人享受報(bào)批類減免稅，應(yīng)提交相應(yīng)資料，提出申請(qǐng)，經(jīng)按本辦法規(guī)定具有審批權(quán)限的稅務(wù)機(jī)關(guān)(以下簡(jiǎn)稱有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān))審批確認(rèn)后執(zhí)行。未按規(guī)定申請(qǐng)或雖申請(qǐng)但未經(jīng)有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)的，納稅人不得享受減免稅。納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。①國(guó)稅發(fā)［2005］129號(hào)《稅收減免管理辦法》(試行)第4條、第5條。

國(guó)家稅務(wù)總局以前發(fā)布的稅收減免都是分別在增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等有關(guān)稅種中具體規(guī)定，而新發(fā)布的《辦法》則對(duì)稅收減免進(jìn)行了統(tǒng)一管理，適用于所有稅種?！掇k法》明顯體現(xiàn)了國(guó)家正逐步將各稅種的普遍減免轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悳p免為主，今后國(guó)稅局會(huì)進(jìn)一步整合各稅種優(yōu)惠。營(yíng)業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅等優(yōu)惠措施將會(huì)逐步整合入所得稅優(yōu)惠，企業(yè)優(yōu)惠方式將簡(jiǎn)化。［12］

第三，無(wú)彈性政策性減免稅和有彈性政策性減免稅。這是實(shí)踐部門在具體操作減免稅項(xiàng)目時(shí)所進(jìn)行的一種分類。②見 http://www.dl－ l－ tax.gov.cn/upload/file/%E6%97%A0%E5%BC%B9%E6%80%A7%E6%94%BF%E7%AD%96%E6%80%A7%E5%87%8F%E5%85%8D%E7%A8%8E%E5%85%B7%E4%BD%93%E5%88%86%E7%B1%BB%E6%98%8E%E7%BB%86%E8%A1%A8.doc，2011 －01 －10。

以上三種對(duì)于減免稅的分類，分別體現(xiàn)了學(xué)術(shù)界、政策制定機(jī)關(guān)和實(shí)務(wù)部門三種主體對(duì)于減免稅的分類標(biāo)準(zhǔn)。學(xué)術(shù)界從法律和規(guī)范的角度對(duì)減免稅進(jìn)行分類，將減免稅分為法定減免稅、特定減免稅和臨時(shí)減免稅三類。政策制定機(jī)關(guān)從審批程序和便利行政的角度將其分為報(bào)批類減免稅和備案類減免稅。而實(shí)務(wù)部門則從實(shí)際操作層面按照是否具有彈性政策性為標(biāo)準(zhǔn)將減免稅分為無(wú)彈性政策性減免稅和有彈性政策性減免稅。無(wú)彈性政策性減免稅是指法律、法規(guī)、規(guī)章及國(guó)家有關(guān)稅收政策有明確規(guī)定，普遍適用于具有相同性質(zhì)的納稅人，且減免條件、減免幅度已明確規(guī)定，審批結(jié)論唯一的減免稅。有彈性政策性減免稅是指法律、法規(guī)、規(guī)章及國(guó)家有關(guān)稅收政策有明確規(guī)定，減免條件、減免幅度具有一定彈性或浮動(dòng)性特點(diǎn)，審批結(jié)論不唯一的減免稅。無(wú)彈性政策性減免稅按審批管理方式分為審核備案類、認(rèn)定審批類和其他審批類減免;有彈性政策性減免稅按審批管理方式分為困難性政策減免和浮動(dòng)性政策減免。當(dāng)然第三種分類已經(jīng)被其制定機(jī)關(guān)所廢止，原因是更高階位的法律規(guī)章——《辦法》對(duì)減免稅的分類作出了明確界定。除去被廢止的第三種分類，前兩種分類代表了學(xué)術(shù)界和行政機(jī)關(guān)對(duì)于減免稅的不同思維角度，各有存在之合理性。從學(xué)理的角度講，筆者認(rèn)為，前一種分類更具有邏輯上的周延性，從法律規(guī)范的層面對(duì)減免稅進(jìn)行了分類，從法定減免稅、特定減免稅到臨時(shí)減免稅，實(shí)際上其距離稅收法治是從近到遠(yuǎn)的過(guò)程。因此，法定減免稅為主應(yīng)該是減免稅改革的趨勢(shì)，在一個(gè)稅收法治的國(guó)家特定減免稅和臨時(shí)減免稅都應(yīng)該是越少越好。

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