增值稅“免、抵、退”計(jì)算思路探討

韋霞

摘要：“免、抵、退”是對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物實(shí)行的增值稅退稅計(jì)算方法，該方法邏輯性強(qiáng)，涉及概念多，不易理解。對(duì)“免、抵、退”的計(jì)算思路進(jìn)行推導(dǎo)和解析，以供商榷。

關(guān)鍵詞：增值稅；“免、抵、退”；公式推導(dǎo)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）21-0011-02

對(duì)出口貨物實(shí)行退（免）稅政策是國(guó)際社會(huì)通行的慣例，其目的一方面是避免對(duì)出口貨物的雙重征稅，另一方面可使本國(guó)產(chǎn)品以低稅負(fù)或不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，從而形成價(jià)格優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)出口商品的競(jìng)爭(zhēng)能力。中國(guó)對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率，從稅法上理解有兩層含義：一是對(duì)本道環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷(xiāo)售貨物的增值部分免征增值稅；二是對(duì)出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行退付。針對(duì)貨物出口的不同情況，國(guó)家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和徹底退稅”基本原則的基礎(chǔ)上，采取了不同的退（免）稅政策。其中，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行“免、 抵、 退”的計(jì)算方法。

一、“免、抵、退”含義及計(jì)算公式

“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

從計(jì)算公式看，“免、抵、退”的計(jì)算分為三個(gè)步驟：

第一步，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額。其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×匯率×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

第二步，計(jì)算免抵退稅額。免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×匯率×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。其中：免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。

第三步，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額。如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

在這三大計(jì)算步驟中，涉及很多專(zhuān)業(yè)概念，如“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”、“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額”、“免抵稅額”、“應(yīng)退稅額”等，同時(shí)公式之間具有很強(qiáng)的邏輯關(guān)系，公式中嵌套公式。

二、“免、抵、退”計(jì)算思路解析

教學(xué)過(guò)程中，不能直接提出計(jì)算公式，而應(yīng)結(jié)合例題進(jìn)行講解，對(duì)計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)。

例：某生產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)原材料200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，其中30%用于生產(chǎn)內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品，70%用于生產(chǎn)出口產(chǎn)品。產(chǎn)品全部銷(xiāo)售，其中，內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)售額80萬(wàn)元，出口離岸價(jià)格300萬(wàn)元。為生產(chǎn)出口貨物還外購(gòu)免稅材料70萬(wàn)元。該產(chǎn)品適用的征稅率17%，退稅率13%，上期無(wú)留抵稅額。要求計(jì)算該生產(chǎn)企業(yè)可獲得的出口退稅額。

1.常規(guī)思路。對(duì)此問(wèn)題，首先引導(dǎo)學(xué)生按照常規(guī)思路進(jìn)行思考，一方面要理解“免”、“抵”、“退”三個(gè)概念的含義，另一方面要強(qiáng)調(diào)出口退稅退還的增值稅是出口貨物所耗用材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。按照常規(guī)思路，此例題的計(jì)算過(guò)程如下：（1）內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額：80×17%-200×30%×17%=3.4萬(wàn)元。（2）出口銷(xiāo)售額“免”稅，同時(shí)出口貨物所耗用材料的進(jìn)項(xiàng)稅額按退稅率予以退還，即：出口應(yīng)退稅額：200×70%×13%=18.2萬(wàn)元；出口不退的稅額：200×70%×（17%-13%）=5.6萬(wàn)元。（3）出口應(yīng)退稅額“抵”內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額：3.4-18.2= -14.8萬(wàn)元。

計(jì)算結(jié)果表明，出口應(yīng)退稅額18.2萬(wàn)元，與內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額3.4萬(wàn)元相“抵”后，內(nèi)銷(xiāo)部分不再繳稅，國(guó)家實(shí)際現(xiàn)金支付企業(yè)出口退稅款14.8萬(wàn)元，出口不退的稅額5.6萬(wàn)元計(jì)入成本。

這里，我們看到，按常規(guī)思路計(jì)算退稅額過(guò)程簡(jiǎn)單，易于理解，但為什么在實(shí)際工作中沒(méi)有采用這種方法呢？一個(gè)非常重要的原因在于出口退稅退的進(jìn)項(xiàng)稅額，而對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)而言，要準(zhǔn)確確定出口貨物耗用了多少原材料，這就涉及到生產(chǎn)成本的核算。我們知道，由于成本會(huì)計(jì)本身的局限性，生產(chǎn)成本的核算不可能做到完全準(zhǔn)確，如果企業(yè)蓄意混淆內(nèi)銷(xiāo)貨物和出口貨物的生產(chǎn)成本，騙取出口退稅，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的難度會(huì)很大，稅收征管的成本會(huì)很高。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，本著國(guó)家利益至上的原則，在實(shí)際工作中不可能以實(shí)際成本為依據(jù)來(lái)計(jì)算退稅額，而必須想辦法繞過(guò)成本問(wèn)題，這就出現(xiàn)了前述的“免、抵、退”的計(jì)算公式。接下來(lái)，對(duì)這一公式進(jìn)行推導(dǎo)。

2.“免、抵、退”計(jì)算公式推導(dǎo)。

第一步，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。這里關(guān)鍵是運(yùn)用“抵”的思路。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額=（內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)項(xiàng)稅額-內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅額）-（出口部分進(jìn)項(xiàng)稅額-出口不退的稅額）=內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅額+出口部分進(jìn)項(xiàng)稅額-出口不退的稅額）=內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-出口不退的稅額）

這里，“出口不退的稅額”即“免、抵、退”計(jì)算公式中“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。如果有上期留抵稅額，則最后減去即可，至此，“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的計(jì)算公式就推導(dǎo)出來(lái)了。

按照常規(guī)思路，計(jì)算出口不退的稅額應(yīng)以出口貨物的實(shí)際成本為依據(jù)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不相信企業(yè)的成本核算資料，在企業(yè)所有的信息中比較容易掌控和相信的只有出口離岸價(jià)格。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)只能選擇以出口貨物的離岸價(jià)格作為計(jì)算出口退稅額的依據(jù)。

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×匯率-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格） ×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

將例題中數(shù)據(jù)代入：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=（300-70）×（17%-13%）=

9.2萬(wàn)元

當(dāng)期應(yīng)納稅額=80×17%-（34-9.2）=-11.2萬(wàn)元

計(jì)算結(jié)果為負(fù)，表示需要退稅，是不是按11.2萬(wàn)元直接退還呢？這里仍然運(yùn)用“抵”的思路，作進(jìn)一步分析。結(jié)果為負(fù)，可能存在兩種情況：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額

（1）-11.2=5-16.2

（2）-11.2=-1-10.2

我們看到，兩種情況下當(dāng)期應(yīng)納稅額都是-11.2萬(wàn)元，都需要退稅，但在第（1）種情況下，退11.2萬(wàn)元，在第（2）種情況下，只退10.2萬(wàn)元，因?yàn)榈冢?）種情況下內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額為-1萬(wàn)元，這部分內(nèi)銷(xiāo)沒(méi)有抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額只能留待下期抵扣，而不能退稅。所以，根據(jù)第一步“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的計(jì)算結(jié)果，我們還不能確定企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額是多少，在“抵”的三個(gè)要素中還需要再確定 “出口應(yīng)退稅額”是多少，即“免、抵、退”計(jì)算公式中的“免抵退稅額”。

第二步，計(jì)算免抵退稅額。需要明確的是，“免抵退稅額”是在內(nèi)銷(xiāo)和出口沒(méi)有相“抵”之前，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下國(guó)家應(yīng)給予企業(yè)的全部退稅額。在確定應(yīng)退多少稅給企業(yè)時(shí)，從理論上仍然應(yīng)該是根據(jù)出口貨物的生產(chǎn)成本來(lái)計(jì)算，但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不相信企業(yè)的財(cái)務(wù)核算資料，因而同樣存在一個(gè)根據(jù)什么來(lái)確定應(yīng)退稅額的問(wèn)題。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能根據(jù)出口貨物的離岸價(jià)格作為計(jì)算應(yīng)退稅額的依據(jù)。但同樣由于出口貨物的離岸價(jià)格中包括了免稅輔料的成本，所以也要從離岸價(jià)格中減除免稅輔料的成本，這樣就得出了“免抵退稅額”的計(jì)算公式。

免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×匯率-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

將例題數(shù)據(jù)代入：

免抵退稅額=（300-70）×13%=29.9萬(wàn)元

根據(jù)第一步和第二步的結(jié)果，按哪個(gè)金額退稅呢？接下來(lái)，進(jìn)入第三步分析。

第三步，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額。首先，我們需要明確，“當(dāng)期應(yīng)退稅額”是在內(nèi)銷(xiāo)和出口相“抵”之后，在收付實(shí)現(xiàn)制下，國(guó)家現(xiàn)金退還給企業(yè)的稅額。根據(jù)“免、抵、退”的計(jì)算公式，我們可以發(fā)現(xiàn)，要確定企業(yè)實(shí)際能夠獲得多少退稅額，就是在第一步和第二步的結(jié)果中取小，但是為什么要“取小”呢？是國(guó)家有意侵占企業(yè)的利益嗎？其實(shí)不是的，這里我們?cè)俅位氐健暗帧钡乃悸?，用第一步和第二步的?jì)算結(jié)果，倒推內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額為18.7萬(wàn)元，即：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額

-11.2=18.7-29.9

因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=11.2萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額=18.7萬(wàn)元，期末留抵稅額=0

這里，還涉及一個(gè)概念“免抵稅額”，它其實(shí)指的就是從內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額中“抵”掉了的那部分退稅款，所以從公式上看才會(huì)等于“免抵退稅額”減去“當(dāng)期應(yīng)退稅額”。另外，假設(shè)第二步免抵退稅額計(jì)算結(jié)果為10.2萬(wàn)元，則：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額

-11.2=-1-10.2

因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=10.2萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額=0，期末留抵稅額=1萬(wàn)元。

從上述“免、抵、退”計(jì)算公式的推導(dǎo)過(guò)程可以看到，“抵”是整個(gè)計(jì)算的核心概念，通過(guò)“抵”這個(gè)環(huán)節(jié)，可以減少政府和企業(yè)的現(xiàn)金支付。明確了推導(dǎo)過(guò)程后，學(xué)習(xí)過(guò)程中只需要把握三個(gè)步驟就可以，很多公式不需要強(qiáng)制記憶，只要理解了公式的含義，就可以輕松解決出口退稅的計(jì)算問(wèn)題，無(wú)論是老師教，還是學(xué)生學(xué)，都會(huì)變得非常簡(jiǎn)單、有效。

三、“免、抵、退”計(jì)算中存在的問(wèn)題

“免、抵、退”的計(jì)算方法沒(méi)有體現(xiàn)“征多少、退多少”、“未征不退”和“徹底退稅”的精神，沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)出口貨物增值稅零稅率。將兩種思路的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：在常規(guī)思路下，企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額是14.8萬(wàn)元，計(jì)入成本的進(jìn)項(xiàng)稅額是5.6萬(wàn)元；在“免、抵、退”計(jì)算方法下，企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額是11.2萬(wàn)元，計(jì)入成本的進(jìn)項(xiàng)稅額（即免抵退稅不能免征和抵扣稅額）是9.2萬(wàn)元。也就是按照國(guó)家現(xiàn)行的退稅方法，企業(yè)少獲得退稅額3.6萬(wàn)元，成本增加3.6萬(wàn)元。這樣的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致出口貨物的成本偏高，不利于增強(qiáng)出口貨物在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。造成這一結(jié)果的原因，一方面在于出口貨物的征稅率和退稅率不一致，不可能實(shí)現(xiàn)徹底退稅（這也同樣體現(xiàn)在外貿(mào)企業(yè)“先征后退”方法上）；另一方面在于為了便于退稅管理，保證國(guó)家利益，以出口貨物離岸價(jià)格而不是成本作為退稅的依據(jù)，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額進(jìn)一步減少。

[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]