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一、煤層氣開(kāi)發(fā)階段劃分及成本計(jì)量

現(xiàn)有的煤層氣探勘企業(yè)是從兩種渠道獲得探勘權(quán)，一種是國(guó)家指定專營(yíng)的部分企業(yè)，如中石油、中海油及各地方礦務(wù)局；一種是外國(guó)作業(yè)者通過(guò)產(chǎn)品分成合同（簡(jiǎn)稱PSC合同）取得探勘權(quán)。無(wú)論哪種途徑，其會(huì)計(jì)核算均應(yīng)按照取得礦權(quán)—探勘—開(kāi)發(fā)—生產(chǎn)四個(gè)階段進(jìn)行核算。1.取得成本是指購(gòu)買(mǎi)、租賃或者取得一個(gè)礦區(qū)（或礦產(chǎn)權(quán)）的成本，包括取得或者租賃該礦區(qū)的手續(xù)費(fèi)和法律費(fèi)用等。2.勘探活動(dòng)包括：鉆井勘探活動(dòng)和非鉆井勘探活動(dòng)，其中，鉆探活動(dòng)包括探井、參數(shù)井等；非鉆井勘探活動(dòng)包括地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探?？碧匠杀景ǎ旱刭|(zhì)調(diào)查、地球物理勘探成本；地質(zhì)師、地球物理工作人員和其他地質(zhì)研究人員的人力成本；持有和保留未開(kāi)發(fā)礦產(chǎn)的成本；勘探井干井和無(wú)效井段。3.開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指在已探明儲(chǔ)量的區(qū)塊進(jìn)行油氣田產(chǎn)能建設(shè)、地面配套工程、環(huán)保和安全工程。包括鉆井、排采地面設(shè)備以及在該區(qū)塊開(kāi)發(fā)時(shí)的前期活動(dòng)。其成本是指為了獲得探明儲(chǔ)量和提供用于采集、處理、聚集和儲(chǔ)存氣設(shè)施而發(fā)生的成本，包括開(kāi)采探明儲(chǔ)量的開(kāi)發(fā)井成本和生產(chǎn)設(shè)施的成本。4.生產(chǎn)活動(dòng)是指油氣處理、凈化，為提高產(chǎn)能而進(jìn)行的井下作業(yè)等活動(dòng)。其成本是指油氣田將石油和天然氣等提升到地面，并對(duì)其進(jìn)行聚集、處理加工和儲(chǔ)存活動(dòng)的成本，包括井和設(shè)施上進(jìn)行作業(yè)的人工、修理和維護(hù)費(fèi)、礦區(qū)的從價(jià)稅和保險(xiǎn)以及開(kāi)采稅或生產(chǎn)稅等。

在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，根據(jù)不同階段的特征對(duì)成本項(xiàng)目采用了不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法。本文將對(duì)上述不同階段的會(huì)計(jì)核算，結(jié)合工作實(shí)踐，對(duì)煤層氣開(kāi)發(fā)成本計(jì)量方法、會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)進(jìn)行探討。

二、煤層氣開(kāi)發(fā)成本計(jì)量方法比較

目前國(guó)際上通行的油氣企業(yè)核算成本方法有成果法和全部成本法，美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定兩種方法均可使用，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只認(rèn)可成果法。

成果法下，所有的非鉆井勘探支出發(fā)生時(shí)都要計(jì)入當(dāng)期損益 （勘探費(fèi)用），如：地質(zhì)、地理研究、二位地震等費(fèi)用。對(duì)于鉆井勘探活動(dòng)發(fā)生的全部勘探費(fèi)用，暫時(shí)予以資本化，對(duì)于發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井支出全部予以資本化，對(duì)于未能發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井支出計(jì)入當(dāng)期損益。全部成本法認(rèn)為取得、勘探和開(kāi)發(fā)的所有成本，對(duì)儲(chǔ)量的最終產(chǎn)量來(lái)說(shuō)都是必須的，因此，所有的地質(zhì)和地球物理成本、成功和非成功探井的成本、取得礦區(qū)成本和全部開(kāi)發(fā)成本都應(yīng)當(dāng)資本化。

通過(guò)比較可以看出，成果法與完全成本法的不同之處在于：前者只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的勘探支出才能予以資本化（除勘探費(fèi)用外）；后者四個(gè)階段的所有支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化。

三、煤層氣開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)核算應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題

（一）如何確認(rèn)和區(qū)分勘探期及開(kāi)發(fā)期。進(jìn)入開(kāi)發(fā)期有兩個(gè)標(biāo)志，一是取得儲(chǔ)量報(bào)告，證實(shí)區(qū)塊探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，二是有切實(shí)可行的區(qū)塊整體開(kāi)發(fā)方案。儲(chǔ)量報(bào)告可以是我國(guó)政府批準(zhǔn)的儲(chǔ)量報(bào)告，也可以是專業(yè)公司出具并經(jīng)公司工程師認(rèn)可的報(bào)告，以公司權(quán)力機(jī)構(gòu)的認(rèn)定為準(zhǔn)。公司可以根據(jù)上市地對(duì)儲(chǔ)量報(bào)告的要求進(jìn)行選擇。儲(chǔ)量報(bào)告同時(shí)也為攤銷、減損、預(yù)算等方面提供了使用依據(jù)。整體開(kāi)發(fā)方案必須是已經(jīng)確定并且是明確可行的，而且之后所有的開(kāi)發(fā)行動(dòng)都要按照開(kāi)發(fā)方案進(jìn)行。

區(qū)塊進(jìn)入開(kāi)發(fā)期的時(shí)間可以選擇：最早為完成勘探期、企業(yè)取得儲(chǔ)量報(bào)告并制定出照此執(zhí)行的整體開(kāi)發(fā)方案的時(shí)間，最晚為ODP（總體開(kāi)發(fā)方案，可以作為企業(yè)進(jìn)入商業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)志）批準(zhǔn)的時(shí)間，以企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)認(rèn)定為準(zhǔn)。

例如，A區(qū)塊的北部現(xiàn)無(wú)成功的產(chǎn)氣井，但其已取得儲(chǔ)量報(bào)告，完成報(bào)批整體開(kāi)發(fā)方案初稿，但尚未得到發(fā)改委的正式批復(fù)。目前鉆井計(jì)劃及實(shí)際鉆井行動(dòng)均按照開(kāi)發(fā)方案進(jìn)行。A區(qū)塊的南部準(zhǔn)備申報(bào)儲(chǔ)量，并在該區(qū)域除了鉆探參數(shù)井外，還打了幾口試驗(yàn)井組，并已成功產(chǎn)氣，目的是取得產(chǎn)量數(shù)據(jù)，用來(lái)申報(bào)儲(chǔ)量和ODP審批。因此北部可以認(rèn)定進(jìn)入開(kāi)發(fā)期?？蓪F(xiàn)有先導(dǎo)性試驗(yàn)生產(chǎn)井轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)支出，在結(jié)束試運(yùn)行（試排采）前繼續(xù)在“在建工程——開(kāi)發(fā)支出”核算；不轉(zhuǎn)為生產(chǎn)井的成功勘探井轉(zhuǎn)入 “油氣資產(chǎn)——成功勘探井”核算并繼續(xù)資本化。南部地區(qū)雖有產(chǎn)氣的試驗(yàn)井，但目的是為了申報(bào)儲(chǔ)量和ODP取得產(chǎn)量數(shù)據(jù)，應(yīng)作為勘探資產(chǎn)繼續(xù)資本化。

B區(qū)塊有國(guó)外某評(píng)估公司的儲(chǔ)量報(bào)告，但沒(méi)有整體開(kāi)發(fā)方案，也沒(méi)有履行公司內(nèi)部對(duì)儲(chǔ)量的審批手續(xù)，因此不能認(rèn)定為進(jìn)入開(kāi)發(fā)期。

C區(qū)塊在完鉆一口井后，證明不具有探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，且公司無(wú)進(jìn)一步開(kāi)發(fā)計(jì)劃，應(yīng)作為干井轉(zhuǎn)入勘探費(fèi)用。但是需要進(jìn)一步了解是否還有拆除、場(chǎng)地清理恢復(fù)等費(fèi)用的現(xiàn)值，以便完整、準(zhǔn)確核算。

（二）礦區(qū)權(quán)益的核算。礦權(quán)的取得主要有兩種途徑：購(gòu)買(mǎi)礦權(quán)；申請(qǐng)取得礦權(quán)。PSC區(qū)塊在合同簽署前支付的簽字費(fèi)就是探礦權(quán)使用費(fèi)；而ODP及儲(chǔ)量申請(qǐng)，是通過(guò)申請(qǐng)的方式來(lái)取得采礦權(quán)，所發(fā)生的支出作為礦區(qū)權(quán)益在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)下核算。在公司權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)某一區(qū)塊儲(chǔ)量報(bào)告后，該區(qū)塊相對(duì)應(yīng)的礦區(qū)權(quán)益成本應(yīng)從 “未探明礦區(qū)權(quán)益”轉(zhuǎn)為“已探明礦區(qū)權(quán)益”，并按照公司的折耗方法逐年攤銷計(jì)入損益。

（三）非鉆井勘探支出的會(huì)計(jì)核算。如果地震研究用于提高或評(píng)價(jià)一個(gè)已探明油田的預(yù)計(jì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，則地質(zhì)和地球物理成本可以作為開(kāi)發(fā)成本資本化。如果一項(xiàng)地震研究同時(shí)也是為了勘探和油田探邊，其成本應(yīng)該在開(kāi)發(fā)成本和勘探成本之間進(jìn)行分配。準(zhǔn)則沒(méi)有給出明確的分配方法，可以根據(jù)作業(yè)目的、工作量和受益結(jié)果由工程相關(guān)部門(mén)提供專業(yè)判斷，據(jù)以確定分配比例。

（四）成果法下鉆井支出的會(huì)計(jì)核算。

1.通常情況下的資本化處理。成果法下，在確知井的結(jié)果之前，勘探井成本暫時(shí)資本化。如果一口探井發(fā)現(xiàn)了探明儲(chǔ)量，資本化成本可轉(zhuǎn)入油氣資產(chǎn)的成功勘探井科目中。如果該探井沒(méi)有發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量，所有的相關(guān)成本、井的凈殘值進(jìn)入勘探費(fèi)用。

2.暫時(shí)資本化的處理。即狀態(tài)未明井的成本遞延。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》對(duì)暫時(shí)未能查明結(jié)果的勘探井（狀態(tài)未明井）核算較為寬泛，IFRS 6對(duì)于此類井的核算規(guī)定更為寬泛。在勘探期、先導(dǎo)性試驗(yàn)期勘探井投入，如果尚未取得探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，可以繼續(xù)作為資產(chǎn)核算，直到最后取得明確的探明儲(chǔ)量結(jié)果，再進(jìn)行最終處理（結(jié)轉(zhuǎn)為油氣資產(chǎn)還是進(jìn)入費(fèi)用）。在期限的規(guī)定上，美國(guó)準(zhǔn)則僅有一年的遞延限制期，同時(shí)限定了遞延條件，即只要滿足兩個(gè)條件就可以繼續(xù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算：（1）如果已經(jīng)進(jìn)行了必要的資本性支出，并發(fā)現(xiàn)了足夠數(shù)量的儲(chǔ)量，即可判定這口井可以作為一口生產(chǎn)井而完井。（2）追加探井的鉆探正在進(jìn)行中或者在將來(lái)已經(jīng)確定計(jì)劃一定要鉆這口井。其中，“已經(jīng)確定計(jì)劃”是指對(duì)該項(xiàng)活動(dòng)的方案進(jìn)行了籌劃并付諸了實(shí)質(zhì)性行動(dòng)，這些必要的活動(dòng)包括撥付資金、指定明確的行動(dòng)時(shí)間表和計(jì)劃、對(duì)公司實(shí)施計(jì)劃的人進(jìn)行傳達(dá)；將來(lái)可以根據(jù)所有情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕忉?，包括?jì)劃的確定性、可得到的設(shè)備和人員、法律責(zé)任和限制以及其他因素。

（五）特殊鉆井工藝的會(huì)計(jì)處理。

1.超過(guò)生產(chǎn)層的加深鉆井。如果在已探明儲(chǔ)量區(qū)域鉆一口井至已知可開(kāi)采的地層層位，并繼續(xù)鉆深至未探明地層，則鉆探已證實(shí)地層的成本作為開(kāi)發(fā)成本處理，而為獲得追加儲(chǔ)量而鉆探較深地層增加的成本作為探勘成本。

2.未達(dá)到生產(chǎn)深度的回堵及完井。假定作業(yè)者鉆了一口探井，其目標(biāo)深度為1 000M，鉆至600M時(shí)，遇到了一個(gè)富含油氣的儲(chǔ)層，繼續(xù)鉆到1 000米時(shí)卻未發(fā)現(xiàn)油氣，然后作業(yè)者又回堵到600M的層位進(jìn)行完井，因此600米和1 000米之間增加的成本應(yīng)該作為未成功的勘探成本計(jì)入費(fèi)用。另外，僅僅按照每米進(jìn)行分配不太恰當(dāng)，如果能區(qū)分出屬于報(bào)廢部分而增加成本是最好的，否則可以按天進(jìn)行分配。

（六）減值準(zhǔn)備。對(duì)資本化狀態(tài)超過(guò)1年的狀態(tài)未明勘探井，需要對(duì)井的狀態(tài)進(jìn)行考量，并考慮是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備?？碧骄臏p值測(cè)試是否以整體區(qū)塊探明儲(chǔ)量的工作進(jìn)展和成果為主要依據(jù)，不需要逐井測(cè)試。若區(qū)塊現(xiàn)階段處于開(kāi)發(fā)初期和勘探期，筆者認(rèn)為不需進(jìn)行減值測(cè)試，除非決定停止開(kāi)發(fā)。

四、結(jié)論

煤層氣開(kāi)采作為石油天然氣行業(yè)的新興產(chǎn)業(yè)，隨著投資規(guī)模的不斷擴(kuò)大、開(kāi)采工藝的發(fā)展，其財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算面臨諸多新挑戰(zhàn)。我國(guó)的石油天然氣開(kāi)采準(zhǔn)則規(guī)范了石油天然氣礦區(qū)取得、勘探、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)階段的會(huì)計(jì)處理原則，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，在煤層氣開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，可以遵循國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，借鑒國(guó)際通行慣例，逐漸探索和完善一套適合我國(guó)煤層氣開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算路徑，為我國(guó)煤層氣開(kāi)采融入國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境創(chuàng)造堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。