（中國(guó)神華煤制油化工有限公司 北京 100011）

成本法是指對(duì)投資按成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法，權(quán)益法是指投資以初始成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，如果投資企業(yè)還存在子公司，應(yīng)在合并報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)處理，因此應(yīng)區(qū)分在投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中兩種不同的處理方法。

一、在投資企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中

在投資企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中，首先應(yīng)按照處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益 （扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入 “資本公積——其他資本公積”。

二、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置之后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益?？紤]原購(gòu)買(mǎi)日是否存在正商譽(yù)的問(wèn)題，分別以下兩種情況處理：

一是原購(gòu)買(mǎi)日存在正商譽(yù)的情況下：合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-原持股比例×（被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值+購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)）+原持股比例×被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日起至處置日的其他綜合收益。

二是原購(gòu)買(mǎi)日不存在正商譽(yù)的情況下：合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-原持股比例×被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值+原持股比例×被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日起至處置日的其他綜合收益。

例：2010年1月1日，甲公司支付1 200萬(wàn)元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了150萬(wàn)元，其中按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，持有可供出售金額資產(chǎn)的公允價(jià)值升值50萬(wàn)元。

2012年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金960萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。2012年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為640萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

本例中，購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)=1 200-1 000×100%=200（萬(wàn)元），甲公司在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理分別如下：

1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)處置收益=960-1 200×60%=240（萬(wàn)元）。

借：銀行存款 9 600 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （1 200×60%）7 200 000

投資收益 2 400 000

（2）對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法計(jì)算。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 000

貸：利潤(rùn)分配 （100×40%×90%）360 000

資本公積 （50×40%）200 000

盈余公積 （100×40%×10%）40 000

經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為 540 萬(wàn)元（1 200×40%+60）。

2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

乙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值=1 000+150=1 150（萬(wàn)元）。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-原持股比例×（被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值+購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)）+原持股比例×被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日起至處置日的其他綜合收益=（960+640）-100%×（1 150+200）+100%×50=300（萬(wàn)元）。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了240萬(wàn)元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整：

（1）對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 400 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 400 000

投資收益 1 000 000

（2）對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。

借：投資收益 （100×60%） 600 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初600 000

（3）從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益20萬(wàn)元，重分類(lèi)轉(zhuǎn)入投資收益。

借：資本公積 200 000

貸：投資收益 （50×40%）200 000

經(jīng)過(guò)上述處理后，甲公司合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=甲公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益+調(diào)整投資收益金額=240+100-60+20=300（萬(wàn)元），與前述公式計(jì)算結(jié)果相同。

對(duì)于該事項(xiàng)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。