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（天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 天津300074）

隨著世界范圍內(nèi)可持續(xù)發(fā)展概念的深入人心，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)已不僅僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的優(yōu)劣，對(duì)環(huán)境的破壞和貢獻(xiàn)程度等與環(huán)境關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)的優(yōu)劣也已漸漸成為評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不可或缺的重要因素。為此，建立以評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)為代表的企業(yè)社會(huì)責(zé)任能力體系，對(duì)實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施具有極其重要的意義。

一、環(huán)境經(jīng)營(yíng)的內(nèi)容與課題

在環(huán)境經(jīng)營(yíng)中主要有環(huán)境方針的明示、環(huán)境計(jì)劃的制訂、環(huán)境實(shí)施、監(jiān)察與改正等四個(gè)內(nèi)容所組成。其中：（1）環(huán)境方針是指根據(jù)企業(yè)的行業(yè)和規(guī)模，對(duì)遵守相關(guān)環(huán)保法規(guī)，減少和防止污染、持續(xù)改善環(huán)境等環(huán)境對(duì)策給予公布與約定。環(huán)境方針對(duì)企業(yè)員工及企業(yè)外部相關(guān)者均應(yīng)給予明示，并作為經(jīng)營(yíng)方針的一部分予以重視。（2）環(huán)境計(jì)劃的制訂是指環(huán)境方針的具體化，包括企業(yè)在生產(chǎn)流通的過程之中，會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生什么樣的負(fù)荷進(jìn)行測(cè)定，包括二氧化碳的排出量、臭氧的排出量、廢水、廢氣、噪音、廢棄物、化學(xué)物質(zhì)的擴(kuò)散等相關(guān)領(lǐng)域，以此制訂環(huán)境目標(biāo)與計(jì)劃；應(yīng)在考慮環(huán)境法規(guī)制度、現(xiàn)有技術(shù)與資金能力的基礎(chǔ)之上提出實(shí)現(xiàn)手段與時(shí)間的短期與中長(zhǎng)期計(jì)劃。（3）環(huán)境實(shí)施包括為實(shí)現(xiàn)環(huán)境計(jì)劃明確任務(wù)、責(zé)任及權(quán)限；對(duì)員工根據(jù)其工作內(nèi)容實(shí)施必要的環(huán)境意識(shí)教育和培訓(xùn)；實(shí)施方法和基準(zhǔn)的文件制訂與管理；應(yīng)急準(zhǔn)備與對(duì)應(yīng)方法的確定等內(nèi)容。（4）監(jiān)察與改正是指按照計(jì)劃的施行情況進(jìn)行定期監(jiān)察與測(cè)定；對(duì)不符合要求的行為進(jìn)行改正，并定期進(jìn)行監(jiān)控、評(píng)價(jià)和記錄；同時(shí)還應(yīng)有內(nèi)部審計(jì)和第三者審計(jì)來提高環(huán)境經(jīng)營(yíng)的客觀性和信賴等級(jí)。

企業(yè)對(duì)環(huán)境成本、環(huán)境投資、原材料和燃料的消耗和排出等多采用的是實(shí)物計(jì)量與貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法。但由于實(shí)物計(jì)量缺乏經(jīng)濟(jì)效果的可比性，致使環(huán)境經(jīng)營(yíng)一直置身于財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)體系之外，沒能完全實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者通過對(duì)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的內(nèi)部利用來追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，也沒有實(shí)現(xiàn)通過環(huán)境經(jīng)營(yíng)的外部揭示來提高相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)。

這是因?yàn)榕c以貨幣計(jì)量為會(huì)計(jì)前提的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，環(huán)境會(huì)計(jì)中對(duì)環(huán)境的影響是由各種物量尺度進(jìn)行測(cè)定的，要想將環(huán)境經(jīng)營(yíng)的貨幣信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在同一層次進(jìn)行揭示，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)信息的共用，必須能將各個(gè)物量單位的環(huán)境指標(biāo)用統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系變換為貨幣計(jì)量才能進(jìn)行比較分析，由此產(chǎn)生了構(gòu)建環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)體系的必要性。

二、國(guó)外的環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)體系

為解決環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)和揭示體系中所存在的問題，以實(shí)現(xiàn)將環(huán)境會(huì)計(jì)指標(biāo)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)相結(jié)合，更方便、更好地為企業(yè)利益相關(guān)者和公眾提供具有可比性的環(huán)境經(jīng)營(yíng)指標(biāo)體系，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家自90年代開始進(jìn)行了一系列的研究和摸索。其中，比較有代表性和實(shí)踐性的有英國(guó)的SIGMA環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南和日本的JEPIX環(huán)境會(huì)計(jì)。

（一）SIGMA環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南

SIGMA （Sustainability Integrated Guidelines for Management）環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南是在英國(guó)貿(mào)易產(chǎn)業(yè)部（Department for Trade and Industry）的資助下，由英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（British Standards Institute）、永續(xù)發(fā)展智庫(kù)（Forum for the Future）和社會(huì)與責(zé)任研究所（Institute of Ethical and Social Accountability）三方于1999年開始共同研究開發(fā)，2003年9月完成的以促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)的社會(huì)責(zé)任管理工具及標(biāo)準(zhǔn)體系。

SIGMA環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南由具有可比性的環(huán)境成本和節(jié)約效果的環(huán)境內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告書和對(duì)企業(yè)的環(huán)境影響進(jìn)行評(píng)價(jià)的環(huán)境外部報(bào)告書兩個(gè)部分所組成。其內(nèi)容主要是以法律法規(guī)或科學(xué)為依據(jù)設(shè)定該企業(yè)環(huán)境負(fù)荷的排出上限，企業(yè)的排出量如超過上限，其超出部分按照規(guī)定的換算系數(shù)和方法用貨幣進(jìn)行計(jì)量，并從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)之中予以扣除。也就是說，其扣除部分是企業(yè)應(yīng)消減的環(huán)境負(fù)荷量，體現(xiàn)了對(duì)環(huán)境的負(fù)效應(yīng)。超出部分的貨幣評(píng)價(jià)主要有回避成本評(píng)價(jià) （為回避環(huán)境負(fù)荷的超出而付出的必要成本）及破壞成本評(píng)價(jià)（環(huán)境負(fù)荷超出所造成的損失）兩種方式，其計(jì)算值從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的稅后利益中予以減除，形成“環(huán)境調(diào)整后利潤(rùn)”。

SIGMA環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南中對(duì)貨幣的換算系數(shù)和換算方法給予了說明和指導(dǎo)，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)與環(huán)境底線相聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的結(jié)合。

（二）JEPIX環(huán)境會(huì)計(jì)

JEPIX（Environmental Policy Priorities Index for Japan）日本環(huán)境政策優(yōu)先度指數(shù)是作為環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)研究的重要環(huán)節(jié)，由日本科學(xué)技術(shù)振興事業(yè)團(tuán)（JST）資助，在瑞士環(huán)境稀有性評(píng)價(jià)方法的基礎(chǔ)之上，于2003年完成的環(huán)境負(fù)荷統(tǒng)合計(jì)算方法。此方法已被東芝、花王、佳能、住友化學(xué)、東京電力、富士通等日本大中型企業(yè)所廣泛使用，取得了很好的應(yīng)用效果。

JEPIX是將不同類型的環(huán)境介入和影響因素（包括溫室氣體、臭氧層破壞物質(zhì)、空氣污染物、光化學(xué)氧化劑、NOX、粉塵、BOD、COD、氮素、磷、填拓廢棄物、噪音等）通過環(huán)境影響點(diǎn)（Environmental Impact Point，EIP）這個(gè)通用計(jì)量單位轉(zhuǎn)變?yōu)榭杀鹊呢泿胖笜?biāo)體系，它使得人們對(duì)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)變?yōu)榭赡堋Ｆ溆?jì)算方法為：

環(huán)境影響點(diǎn) （EIP）=F/FK×1/FK×C×a

在以上環(huán)境影響點(diǎn)公式中，F(xiàn)表示某一類環(huán)境介入和影響因素的實(shí)際排放量；Fk表示此類環(huán)境介入或影響因素的“臨界排放量”，或稱為目標(biāo)排放量，當(dāng)實(shí)際排放量F逐漸達(dá)到臨界排放量Fk甚至超過Fk時(shí)，環(huán)境將會(huì)惡化；C 表示 1×1012，無實(shí)際意義，以C來調(diào)整=F/FK×1/FK后形成的數(shù)字極小的問題；a是各種環(huán)境介入和影響因素的排出量。

隨著資本市場(chǎng)中環(huán)境因素的影響與導(dǎo)入，現(xiàn)1EIP以1日元計(jì)算，形成的環(huán)境負(fù)荷與英國(guó)的SIGMA環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南相同，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的稅后利潤(rùn)中予以減除，形成“環(huán)境調(diào)整后利潤(rùn)”。

JEPIX是評(píng)估企業(yè)整體環(huán)境經(jīng)營(yíng)的方法，具有透明、簡(jiǎn)單、易懂和務(wù)實(shí)的特點(diǎn)，被認(rèn)為是與企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)關(guān)系最為緊密的管理指南。

三、對(duì)我國(guó)的啟示

無論是英國(guó)的SIGMA環(huán)境管理評(píng)價(jià)指南還是日本的JEPIX環(huán)境會(huì)計(jì)，都在理論上實(shí)現(xiàn)了將環(huán)境會(huì)計(jì)中的實(shí)物計(jì)量轉(zhuǎn)化為貨幣計(jì)量的重要一步，并在各自的國(guó)家企業(yè)中開始廣泛的予以施行，并取得了很好的效果，對(duì)其所在國(guó)的環(huán)境治理和保護(hù)起到了積極的作用。我國(guó)應(yīng)充分借鑒SIGMA和JEPIX的有益經(jīng)驗(yàn)。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)的制訂

國(guó)外的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，政府在環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展中起著非常重要的推動(dòng)作用。而我國(guó)從總體上來看，環(huán)境會(huì)計(jì)的法律體系建設(shè)比較滯后，環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)不健全，在企業(yè)會(huì)計(jì)制度及信息披露的相關(guān)法規(guī)中也很少涉及環(huán)境問題，并且沒有可操作的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境業(yè)績(jī)報(bào)告的相關(guān)規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，沒有系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)和信息披露的制度和規(guī)范作為依據(jù)，這些都直接影響環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)的實(shí)行。因此，應(yīng)加快環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)的制訂。

（二）推進(jìn)技術(shù)開發(fā)，建立環(huán)境保護(hù)信息數(shù)據(jù)庫(kù)

日本JEPIX環(huán)境管理評(píng)價(jià)體系之所以能取得如此迅速的應(yīng)用和發(fā)展，是與日本國(guó)立環(huán)境研究所環(huán)境信息中心所提供的環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫(kù)密不可分的，通過環(huán)境保護(hù)信息數(shù)據(jù)的提供可以使企業(yè)便捷的對(duì)環(huán)境經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)價(jià)與交流。借鑒其做法，我國(guó)政府部門應(yīng)當(dāng)盡快建立和完善自然資源和環(huán)境污染的環(huán)境數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)，使企業(yè)能夠收集到相關(guān)的數(shù)據(jù)信息和換算指標(biāo)。

（三）盡快開展環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)換算指標(biāo)的研究

借鑒以上英國(guó)和日本的作法，我們應(yīng)積極組織跨學(xué)科的專才盡快開展環(huán)境換算指標(biāo)體系的研究和試點(diǎn)工作，特別是對(duì)環(huán)境負(fù)荷因子、環(huán)境影響點(diǎn)等數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和整理，為建立我國(guó)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行基礎(chǔ)性研究，盡快建立和完善符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。