□

（溫州大學城市學院 浙江溫州325035）

審計模式（Audit Mode）是審計導向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應從何處著手、如何著手以及何時著手等問題，該定義同樣適用于計算機審計模式。自現代民間審計誕生以來，審計模式經歷了從賬項基礎審計模式到制度基礎審計模式再到風險基礎審計模式這樣一個演進過程。綜觀審計模式演進的整個過程，是提高審計效率和質量、規(guī)避審計風險和責任、滿足所有權監(jiān)督需要的內在動因，以及審計社會環(huán)境和審計手段的變化的外在動因聯合驅動的結果。進入21世紀，以信息化、網絡化為主要特征的知識經濟深刻地改變著審計環(huán)境，審計環(huán)境的變化呼喚新的計算機審計模式理論。

一、傳統計算機審計模式的特點

人們普遍認為會計工作有固定的程式可循，而審計工作只有任務、要求等方面的原則性規(guī)定，而沒有可供遵循的程式、方法和模式?？v觀國內外對計算機審計模式的研究，概括有以下特點：

（一）審計內容有局限——思維僵化

傳統審計模式以會計的證、賬、表數據為核心，三類手工審計模式“賬項基礎審計模式、制度基礎審計模式和風險基礎審計模式”采用“繞過計算機審計、穿過計算機審計和利用計算機審計”等方式，難以擺脫手工會計的思維，也難以避免錯誤的賬表數據漏網。

（二）軟件一體化——發(fā)展方向

會計和審計軟件一體化，是審計軟件的發(fā)展方向。雖然有學者提出了會計審計軟件一體化的概念，但著眼點狹窄，僅局限在會計軟件和審計軟件數據接口的一體化研究上，即使某些審計軟件具有一定的會計核算功能，但由于功能有限，難以滿足各種不同類型審計的需要。從發(fā)展趨勢看，將功能全面的會計軟件嵌入審計軟件，從而實現通過基礎數據的導入和全面重算，徹底擺脫會計信息化的賬表數據，并將重點放在記賬憑證的智能審計上。

（三）數據接口國家標準——清除障礙

我國全面推行《信息技術、會計核算軟件數據接口》（GB/T19581-2004）國家標準，該標準規(guī)定了會計核算軟件的數據接口要求，包括會計核算數據元素、數據接口、輸出文件內容和格式。至此，數據接口“瓶頸”初步得到解決。我國正在制定的XBRL總分類賬（XBRL GL），將進一步規(guī)范財務數據接口的問題。

（四）智能應用——各自為政

國內已有學者提出了構成智能化審計軟件推理模塊的數據庫、模型庫、方法庫和知識庫，并在實務中得到了應用。但基于該理論的技術方法（如審計查證功能、科目趨勢波動分析、結算類科目非正常掛賬分析等）卻“各具特色”，其主要特點是著眼于某些項目的單項應用。而所謂的數據倉庫、在線分析（OLAP）、統計學模型等領先的商業(yè)智能技術以及基于J2EE的分布式組件在審計軟件中的應用，其實也就是智能化的實現手段。

（五）審計模式——模仿手工

計算機審計模式經歷了繞過計算機審計、透過計算機審計和利用計算機審計三個階段，目前正朝“網絡審計”方向發(fā)展。國內有學者提出過電子商務環(huán)境下的網絡審計模式，提出了改進和創(chuàng)新審計程序和方法，如應用系統克隆技術、采用嵌入式審計模塊、應用并行模擬審計技術、擴展記錄、跟蹤技術、適時的分析性復核程序等?！熬W絡審計模式”雖也冠有“模式”一詞，但它只是屬于審計發(fā)展的一個新的階段，而且其技術手段創(chuàng)新也只體現在數據的實時導入和實時披露上，不能算真正意義上的審計模式。因此，至今為止，計算機審計還沒有真正屬于自己的審計模式。而且，當前計算機審計基本上是模仿手工操作，計算機數據處理的強大優(yōu)勢還沒有體現出來。因此，研究一種能夠擺脫手工審計模式，充分發(fā)揮計算機的數據處理優(yōu)勢，將極大地提升審計現代化水平。

二、計算機審計模式的重構

在計算機審計下，審計環(huán)境發(fā)生了新的變化，因此，計算機審計模式與傳統審計模式有很大的區(qū)別，它是在繼承傳統審計精華基礎上的創(chuàng)新。鑒于傳統計算機審計模式存在的不足，因此，有必要對計算機審計模式進行重構。

（一）導入式智能審計模式的提出

理論界提出了計算機審計的網絡審計模式（聯網審計模式）、連續(xù)審計模式（Continuous Auditing）、并行審計模式（Concurrent Auditing）、持續(xù)監(jiān)控審計模式 （Continuous Controls Monitoring）等，這些審計模式都是基于信息化網絡環(huán)境進行的。但綜觀各種審計模式，其通用的范式是，隨時從被審計單位獲取審計數據，并進行高效率的數據分析，及時發(fā)現和防止錯弊，最后出具適時審計報告。在網絡環(huán)境下，網絡只是起了搭建審計人員與被審計單位之間數據溝通的橋梁，在空間上縮短了審計人員與被審計單位的距離。無論是在網絡環(huán)境下還是在單機環(huán)境下，對被審計單位審計的“數據導入”和“智能審計”始終是計算機審計中兩個最關鍵、最核心的環(huán)節(jié)。其中，“數據導入”是通過被審計會計信息系統預留的數據接口導入被審計數據來實現，“智能審計”很大程度上是依靠審計軟件的智能化審計功能來完成。所以，我們可以得出計算機審計的一種通用模式，就是基于“數據導入”和“智能審計”的“導入式智能審計模式”。

“數據式審計模式”與“導入式智能審計模式”非常相似。相比較而言，導入式智能審計模式其審計范圍限定在科目編碼、記賬憑證和年初余額三大類數據，主要是基于在未來可預見的較長時間內，不論被審計單位業(yè)務數據如何豐富，其最終目的都是為以上三大類數據服務，從而有目的地進行“智能審計”。同時，導入式智能審計模式強調“智能審計”，其內涵更加深刻，不只是新審計技術的創(chuàng)造，更是審計觀念的創(chuàng)新。

（二）導入式智能審計模式的基本原理

在會計憑證、會計賬簿和會計報表三大審計對象中，傳統審計模式總是將主要精力放在會計賬簿和會計報表上，這很容易被會計信息化軟件牽著鼻子走，難免會出現重大錯報。導入式智能審計模式將在被審計單位實現會計信息化的基礎上，強調“數據導入”、“智能審計”以及“會計審計軟件一體化”三個主要概念。首先是導入會計信息化的基礎性數據，如科目編碼、記賬憑證和年初余額三大類數據；其次是運用會計審計一體化軟件，對導入的基礎性數據實現全面重算，以核實被審計單位的賬表，進而徹底擺脫會計軟件的誤導，將現代風險導向審計的重點放在記賬憑證上，并對其實現智能化審計。很明顯，導入式智能審計模式徹底丟掉了被審計單位的會計賬簿和會計報表，最后就只剩下記賬憑證一個審計對象。這對創(chuàng)新審計觀念，強化審計的主動性與獨立性，指導審計軟件開發(fā)，實現我國一體化計算機現代審計具有重要現實意義。

（三）導入式智能審計模式的主要技術手段

當前的計算機審計是處于一個網絡化的大環(huán)境，因此，導入式智能審計模式的“數據導入”環(huán)節(jié)，其數據導入可采用ASP來進行數據庫的訪問，通常采用IDC（Internet Database Connector）、ADO（ActiveX Data Objects）、RDS（Remote Data Service）等三種方式。由于數據接口國家標準的出臺，這些技術將被軟件廠商應用于其通用數據接口中，數據導入可以平滑流暢地實現。由于“智能審計”著眼于被審計單位的記賬憑證，要實現對“海量”的記賬憑證數據進行審計，除了用傳統的分析性復核等方式進行審計之外，必須要應用計算機技術發(fā)展的新成果，如數據倉庫技術（Data Warehousing，簡稱DW）、聯機分析處理技術 （On-Line Analytical Processing，簡稱 OLAP）、數據挖掘（Data Mining，簡稱 DM）等來實現有效的智能審計。當然，導入式智能審計模式是一個寬泛的概念，隨著信息技術的飛速發(fā)展，其實現的技術手段將日新月異，“智能審計”在不同的時期將會被賦予新的內涵。

（四）導入式智能審計模式貫通了傳統審計模式

相對于傳統審計模式，“導入式智能審計模式”的審計核心環(huán)節(jié)著眼于記賬憑證的智能化審核上。由于計算機信息處理的優(yōu)勢，完全可以實現詳細審計，因此，從這點上看，“導入式智能審計模式”貫通了詳細審計模式。而對于會計賬簿和會計報表兩大造假環(huán)節(jié)，則可通過信息系統審計來評估被審會計信息系統的可靠性，或者通過智能化審計軟件的“重算模塊”來進行驗證。通過查找憑證，即可知道被審計單位相關內部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。從這點上看，“導入式智能審計模式”又貫通了制度基礎審計模式。而對被審計單位的風險評估始終是進行導入式智能審計的基礎，其審計方法依然適應，而且是不可或缺的，從這點上也可以看出，“導入式智能審計模式”也結合了風險基礎審計模式。