唐英

【摘要】為配合醫(yī)療體制改革的深入進(jìn)行，適應(yīng)新時(shí)期醫(yī)院發(fā)展需要，2010年12月31日，財(cái)政部與衛(wèi)生部頒布了新一代《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，對(duì)沿用已久的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了較大改變。本文通過(guò)對(duì)醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度的對(duì)比，對(duì)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行深度解讀。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)院會(huì)計(jì)制度醫(yī)院會(huì)計(jì)管理新舊對(duì)比

近年來(lái)，醫(yī)療體制改革日益深入，國(guó)家財(cái)政撥款已從全面支持醫(yī)院轉(zhuǎn)而主要支持衛(wèi)生保健等醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)領(lǐng)域，不僅范圍大大縮小，而且財(cái)政撥款力度也大大降低，醫(yī)院要實(shí)現(xiàn)生存與發(fā)展，必須更多地依賴醫(yī)院服務(wù)水平的提升和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的提升，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理工作的重要性顯得更加突出。在此情況下，從1998年開(kāi)始實(shí)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度越來(lái)越人難以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要，為適應(yīng)新時(shí)期醫(yī)院發(fā)展需要，衛(wèi)生部于2010年12月31日頒布了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。對(duì)新舊兩代《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行對(duì)比，有助于我們更好地理解《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，推動(dòng)醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作上水平，為醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。本文將對(duì)新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比，深度解讀新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》

一 制度的試用范圍有所調(diào)整

舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍是中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各類采用獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，其中包括各級(jí)綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、療養(yǎng)院、衛(wèi)生院及門(mén)診部等。新《會(huì)計(jì)制度》的適用范圍則發(fā)生了改變，主要體現(xiàn)在不包括城市的社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。同時(shí)規(guī)定，其他的企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其它的非營(yíng)利醫(yī)院也可以參照新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。這種強(qiáng)調(diào)公立醫(yī)院與其他非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)適用同一部會(huì)計(jì)制度的做法，可以很好地保證同性質(zhì)會(huì)計(jì)核算的一致性。但相對(duì)而言，新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍有所縮小，不再包括城市的社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，從而使這些醫(yī)院機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)管理存在一定的漏洞，這可能是新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》存在的較大問(wèn)題。

二 計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法發(fā)生改變

在原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)會(huì)一次性列為支出，并且在其有效的使用期限內(nèi)不計(jì)提折舊，同時(shí)也不做減值測(cè)試，固定資產(chǎn)賬面反映的只是固定資產(chǎn)的原值。當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢或是處置時(shí)，由于沒(méi)有可供參考的依據(jù)，很難真實(shí)反映其會(huì)計(jì)信息，不符合會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠的客觀需求。這種不計(jì)提折舊的規(guī)定可能帶來(lái)的后果就是：由于缺乏必要的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)的處置會(huì)比較寬松，固定資產(chǎn)的提前報(bào)廢或處理，會(huì)帶來(lái)實(shí)際上的固定資產(chǎn)流失。這種制度上的漏洞無(wú)疑與事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)的保值增值要求不相符合。在醫(yī)療體制改革日益深入的今天，醫(yī)院固定資產(chǎn)管理已成為醫(yī)院降低醫(yī)療成本，提高資金利用率的重要內(nèi)容。

正是基于此，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊做了比較顯著的變化。一是將原來(lái)的計(jì)提固定資產(chǎn)斧修購(gòu)基金改為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。這樣一來(lái)，可以借鑒其它企業(yè)固定資產(chǎn)的管理模式，真實(shí)完整地反映固定資產(chǎn)的損耗、折舊以及時(shí)間點(diǎn)的固定資產(chǎn)凈值。二是將計(jì)提固定資產(chǎn)折舊直接計(jì)入醫(yī)療成本，而不是以前的那種計(jì)入專用基金科目。這樣做的好處是：一方面，可以防止醫(yī)院成本費(fèi)用的重復(fù)計(jì)算。另一方面：是可以真實(shí)反映客觀情況，固定資產(chǎn)的使用本身就是醫(yī)院醫(yī)療成本的一部分，醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)應(yīng)該減去固定資產(chǎn)采購(gòu)、折舊的一部分。三是將圖書(shū)列入固定資產(chǎn)管理人，但對(duì)圖書(shū)并不進(jìn)行計(jì)提折舊。四是根據(jù)資金來(lái)源的不同，對(duì)固定資產(chǎn)采取不同的折舊會(huì)計(jì)處理方法。其中，對(duì)于使用財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入而獲得的固定資產(chǎn)，在進(jìn)入計(jì)提折舊時(shí)，不計(jì)入醫(yī)療成本，但增加累計(jì)折舊，這樣的做法是對(duì)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入配比關(guān)系的體現(xiàn)，有利于更加真實(shí)地反映醫(yī)院醫(yī)療成本，并且實(shí)現(xiàn)了醫(yī)療成本核算范圍的明確。

三 取消了藥品收入科目

在舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，醫(yī)院的業(yè)務(wù)收入分為兩大塊進(jìn)行核算，分別是藥品收入與醫(yī)療收入，這樣區(qū)分的做法是為了將藥品的收入、支出與結(jié)余和醫(yī)療服務(wù)的收入、支出與結(jié)余分別進(jìn)行考核，從而更加清楚地反映藥品收入結(jié)余、醫(yī)療服務(wù)的虧損，以及藥品收入結(jié)余對(duì)醫(yī)療服務(wù)的彌補(bǔ)額。這種做法實(shí)際上會(huì)導(dǎo)致一種思路：從藥品上下工夫，可以獲得更高的藥品收入與藥品利潤(rùn)，從而可以彌補(bǔ)醫(yī)療服務(wù)收入的不足，從整體上提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益水平。如此一來(lái)，醫(yī)院患者的醫(yī)藥費(fèi)負(fù)擔(dān)將會(huì)大幅增加，這與國(guó)家醫(yī)療體制改革減輕人民群眾看病貴的總體目標(biāo)不相符。為了適應(yīng)這種變革需要，新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改變了做法，將醫(yī)療收入與藥品收入進(jìn)行合并，統(tǒng)一成為“醫(yī)療收入”，并且將藥品支出與醫(yī)療支出合并成為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。這樣的改變帶來(lái)的直接后果就是有效解決了醫(yī)院管理費(fèi)用在藥品支出與醫(yī)療支出上的分?jǐn)倖?wèn)題。而深層次的好處則是解決了醫(yī)院長(zhǎng)期以來(lái)重藥輕醫(yī)的思想，避免了醫(yī)療與藥品的不配比問(wèn)題，可以有效減少不必要的藥品過(guò)度使用，有利于減輕患者的看病費(fèi)用。

四 完善了財(cái)務(wù)報(bào)表

舊的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)、醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表組成。醫(yī)院對(duì)外使用的主要包括財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)表的種類及格式，由會(huì)計(jì)制度決定，醫(yī)院對(duì)內(nèi)使用會(huì)計(jì)報(bào)表種類、內(nèi)容等則由醫(yī)院自己規(guī)定。這樣的做法，在給了醫(yī)院一定自由權(quán)的同時(shí)，也造成醫(yī)院報(bào)表的不完善、不統(tǒng)一，對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)范化不利，無(wú)助于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平乃至整體管理水平的提高。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范，明確醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告是醫(yī)院一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量等的書(shū)面報(bào)告文件。醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)，在此基礎(chǔ)上還增加了現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和各科室成本表。這樣做的好處是：一方面，通過(guò)規(guī)范化做法可以大大提升醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的通用性，從而更加符合國(guó)際慣例，有利于不同醫(yī)院之間的交流，也便于上級(jí)部門(mén)對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)情況的檢查與掌握；另一方面，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院報(bào)表的規(guī)范，考慮了醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的實(shí)際需求，更便于醫(yī)院使用，也更能全面準(zhǔn)確地反映醫(yī)院會(huì)計(jì)管理情況，并且與原有的會(huì)計(jì)報(bào)表體系相比，形成了更加完善的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系。

五 初步建立了醫(yī)院財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系

財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，也是發(fā)揮財(cái)務(wù)管理在企業(yè)科學(xué)決策的信息支撐作用的重要體現(xiàn)。財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)在現(xiàn)代企業(yè)中已經(jīng)得到十分廣泛的運(yùn)用，積累了相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)。但一直以來(lái)，一些醫(yī)院的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)還停留在非常初級(jí)的階段，其評(píng)價(jià)工作不僅開(kāi)展較少，而且從舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的相關(guān)描述來(lái)看，僅僅重視人均業(yè)務(wù)量的做法，顯然很難科學(xué)客觀地評(píng)價(jià)醫(yī)院財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)醫(yī)院科學(xué)管理與決策的支撐作用十分有限。在新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，以附件的形式對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)進(jìn)行了較為全面的列舉。主要包括六方面共19項(xiàng)醫(yī)院財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)，涵蓋了從資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、收支結(jié)構(gòu)、結(jié)余與風(fēng)險(xiǎn)管理，再到預(yù)算管理、成本管理、醫(yī)院發(fā)展能力指標(biāo)。新的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的有益經(jīng)驗(yàn)，更加全面、科學(xué)，也更加實(shí)用。通過(guò)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的完善，有效地補(bǔ)充了醫(yī)院財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，一方面，有助于對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，及時(shí)掌握醫(yī)院財(cái)務(wù)情況，進(jìn)而采取一些科學(xué)的舉措，保持醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的健康與穩(wěn)健運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的健康可持續(xù)發(fā)展。另一方面，更加完善且科學(xué)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，在使外界加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行掌握的同時(shí)，也有助于加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院的約束，使醫(yī)院用更好的業(yè)績(jī)表現(xiàn)來(lái)獲得外界的信賴。這種無(wú)時(shí)不在的激勵(lì)與約束，無(wú)疑將極大地提升醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平，有助于醫(yī)院的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

六 加強(qiáng)了醫(yī)院成本管理

在舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，醫(yī)院成本核算上僅對(duì)醫(yī)院制劑產(chǎn)品的成本進(jìn)行核算，沒(méi)有提供成本核算所需要的會(huì)計(jì)信息。在此情況下，醫(yī)院要進(jìn)行成本核算，就必須建立多個(gè)輔助賬才能進(jìn)行。這種復(fù)雜性不僅使醫(yī)院進(jìn)行成本核算十分不便，而且會(huì)從根本上促使醫(yī)院不愿意進(jìn)行成本核算，這顯然與現(xiàn)代醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的要求不相符。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中明確了醫(yī)院作為成本核算的事業(yè)單位對(duì)醫(yī)療服務(wù)與藥品成本分別進(jìn)行成本核算管理，并且借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)制度的“制造成本法”進(jìn)行成本核算。具體做法是，將醫(yī)療成本、藥品成本劃分為直接費(fèi)用與間接費(fèi)用（管理費(fèi)用）。直接費(fèi)用包括醫(yī)療科室、藥品科室的人工成本、藥品費(fèi)、修繕費(fèi)等費(fèi)用支出；間接費(fèi)用包括醫(yī)院行政管理部門(mén)和后勤部門(mén)發(fā)生的各項(xiàng)支出，以及職工教育費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備金等多個(gè)費(fèi)用。其中管理費(fèi)用在醫(yī)療支出與藥品支出進(jìn)行分?jǐn)?，從而?zhǔn)確核算成本。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》更加注重經(jīng)濟(jì)核算，對(duì)于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的提升具有十分明顯的導(dǎo)向作用。在醫(yī)療體制改革深入的今天，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理顯得尤為重要，成本核算的重要性不言而喻，而且醫(yī)藥分業(yè)管理的做法也契合了醫(yī)療體制改革的根本需求，有利于醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力的提升和可持續(xù)發(fā)展。

七 強(qiáng)化全面預(yù)算的功能

舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下，醫(yī)院基本建設(shè)資金是通過(guò)在建設(shè)銀行開(kāi)設(shè)賬戶管理，執(zhí)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度的方式進(jìn)行，比較寬泛也比較籠統(tǒng)，具體到醫(yī)院管理實(shí)踐上，是醫(yī)院預(yù)算管理的缺失。無(wú)論是管理者的預(yù)算理念，還是醫(yī)院?jiǎn)T工對(duì)預(yù)算管理的認(rèn)識(shí)與執(zhí)行都比較差。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)此作了較大的改變，將基建會(huì)計(jì)與醫(yī)院會(huì)計(jì)合并，將基建支出納入預(yù)算統(tǒng)一管理，從而更好地反映預(yù)算資金的真實(shí)全貌。在新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下，醫(yī)院所有的收支全部納入到預(yù)算管理中來(lái)，實(shí)行的是全面預(yù)算管理。從預(yù)算編制、預(yù)算審批到預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析、預(yù)算調(diào)整，以及決算考核等全面預(yù)算管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，都有相應(yīng)的方法、原則和程序，使醫(yī)院的全面預(yù)算管理成為現(xiàn)實(shí)的可能。不僅如此，新制度建立的醫(yī)院全面預(yù)算管理，還補(bǔ)充完善了一直以來(lái)醫(yī)院預(yù)算中主管部門(mén)、財(cái)政部門(mén)、醫(yī)院主體職責(zé)不明確的問(wèn)題，使這些部門(mén)在全面預(yù)算管理中各行其職，各負(fù)其責(zé)，有助于醫(yī)院預(yù)算管理水平的提升。

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