彭秀紅

【摘要】傳統(tǒng)的會計內部控制存在諸多的局限性，主要表現為內部控制制度局限于審計視角，所構建的內部控制制度體系中缺少所有者及相關利益者，忽略了企業(yè)治理控制這一最基礎的內部控制。本文從企業(yè)的內部控制的含義闡述了內部控制制度的局限性，最后提出完善企業(yè)會計內部控制的對策。

【關鍵詞】內部控制內部控制制度局限性

內部控制是單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節(jié)的組織、計劃、程序和方法，實質上內部控制是一種管理控制。具體而言內部控制主要有內部控制制度、內部管理控制、內部審計控制三種。內部會計控制作為企業(yè)生產經營活動自我調節(jié)和自我約束的內在機制，其建立、健全及實施是企業(yè)生產經營成敗的關鍵。

一 內部控制制度存在的問題

內部控制制度是強化內部控制管理，提高單位經營管理效率和經濟效益，實現單位管理目標的一種有效的管理制度。但是，不論哪種制度或方法都有其自身的局限性，內部控制制度也不能例外，其自身也存在一些與生俱來的局限性。內部控制制度的局限性主要體現在以下五個方面：

1.受制于成本效益原則

一個有效的內部控制制度系統(tǒng)在很大程度上受該系統(tǒng)的運行成本的限制。是依據一定的程序進行的，而這些控制程序的施行需要付出一定的成本，如設計控制環(huán)節(jié)、設置崗位、配備人員、保證各控制環(huán)節(jié)的運行都會發(fā)生制度成本。在內部控制制度中，如果控制的環(huán)節(jié)較多，設置的崗位也必然會增加。這就需要配備更多的人員，對內部控制制度執(zhí)行情況的監(jiān)督、檢查力量也需要增強。這樣，內部控制制度運行的成本必然會增加。各單位在建立內部控制制度時，必須視單位的規(guī)模大小、管理模式和喪失控制所產生的風險或錯誤可能的損失和浪費而定。如果單位的規(guī)模較大、經濟業(yè)務較復雜、管理環(huán)節(jié)較多，在設計內部控制制度時，應根據不同的經濟業(yè)務、不同的工作環(huán)節(jié)，增加內部控制制度的控制點，加大控制和增強內部控制制度的嚴密性，保證各控制環(huán)節(jié)都能夠按規(guī)定的控制程序規(guī)范運作。如果單位規(guī)模較小，經濟業(yè)務較簡單，內部控制制度的程序環(huán)節(jié)可以少一些，設置的崗位也可以少一些，但要求配備的人員更可靠，以充分發(fā)揮內部控制制度的積極作用。

2.受串通舞弊的限制

不相容職務的分離可以為避免一個人單獨從事和隱瞞不合規(guī)的行為提供基本的保證，但是，它并不能完全防止兩個或兩個以上的人員和部門共同作弊行為的發(fā)生。例如出納與會計共同作弊，財產保管與財產核對人員合伙造假，采購部門與會計部門聯(lián)合舞弊，審計部門與會計部門合伙舞弊等。如果這樣，再完備、再嚴密的內部控制制度措施也不能發(fā)揮其應有的作用。

3.受管理越權的限制

各種控制程序都是管理的工具，卻不能保證發(fā)現和防止那些負責監(jiān)督控制的管理人員濫用職權或不正當地行使職權。如果內部會計控制各個程序的工作人員不能正確行使自已的職權，而是超越崗位職能，濫用職權，蓄意營私舞弊，即便是設計良好的內部控制制度也發(fā)揮不了應有的作用。

一般來講，在內部控制制度中，特別要注意單位的高層管理人員越權行使職能的行為。單位的高層管理人員處于單位的核心管理層和決策層等權力核心，在許多情況下，如果他們對單位的經濟活動進行越權干預，必然會導致一些控制程序的失效。高層管理人員的越權干預往往是導致重大舞弊行為的發(fā)生和財務會計信息嚴重失真的重要原因。因此，一個單位的內部控制制度在很大程度上受到管理當局的職權是否規(guī)范和是否有效地行使的限制。這是當前單位經濟活動中內部控制制度不能有效發(fā)揮作用的關鍵因素。

4.受制度滯后的限制

從單位內部來看，即使外部環(huán)境不發(fā)生變化，也可能導致類似問題。例如，單位實現會計電算化以后，會計核算的方法和手段都發(fā)生了根本性的變化，對內部控制制度的崗位、環(huán)節(jié)、程序等都提出了不同于手工核算的要求。在這種情況下，在新的控制制度建立之前，原來的控制制度就有可能失靈，從而影響內部控制制度的有效性。所以，各個單位要根據內、外部環(huán)境的變化，及時修訂內部控制制度，相應地調整內部控制制度的程序、方法、內容，不斷地完善內部控制制度，使之適應單位的經營管理與發(fā)展變化。

二 完善內部會計控制的對策

基于內部控制制度制度的局限性，以及財會工作的特殊性，決定了防范財會人員職務犯罪、提供虛假信息，提高會計信息真實性工作的長期性和艱巨性。因此，除建立健全內部控制制度制度，加強執(zhí)行監(jiān)督外，必須加強以下各項工作，來完善內部控制制度。

1.建立公司治理和內部控制相互關聯(lián)的治理型控制系統(tǒng)

內部控制從內部牽制發(fā)展到今天的風險管理框架階段，控制環(huán)境與控制主體的界限已經模糊，薩班斯法案將內部控制責任落實到首席執(zhí)行官和財務執(zhí)行官，風險管理框架明確指出董事會對企業(yè)的風險管理負監(jiān)督職責，首席執(zhí)行官對風險管理負最終責任。要克服內部控制的局限性，就必須建立公司治理和內部控制相互關聯(lián)的全方位、分層次的治理型控制系統(tǒng)，即：通過股東大會、監(jiān)事會解決對“董事會——總經理”的控制、監(jiān)督和激勵問題；通過董事會實現對總經理以下執(zhí)行部門和崗位的控制和激勵，以保證董事會決策的貫徹執(zhí)行。

2.完善內部控制制度的執(zhí)行機制

在現代企業(yè)制度下，所有權與經營權分離，內部控制的執(zhí)行者是多級委托代理鏈上的每個個體，上至頂層董事會，下至各基層員工，由于人性的不完美和信息不對稱的存在，個體的機會主義行為變得越來越普遍。因此，單憑人的“自律”去執(zhí)行內部控制，遠遠不夠也不現實，必須借助強有力的“他律”機制。內部控制的“他律”機制同時存在于企業(yè)內部和企業(yè)外部，只有實行內外有機結合才能奏效。對于內部而言，應切實將內部控制的監(jiān)督職能落到實處，同時真正發(fā)揮內部控制運行的審查和評價作用；對于外部而言，資本市場的外在壓力和健全的法律法規(guī)體系的約束是“他律”的必要保障。值得注意的是，無論運用企業(yè)內部還是外部的“他律”，都必須堅持權貴明確和獎懲結合的原則。

3.建立道德和行為規(guī)范

內部環(huán)境確立了一個組織的基調，影響每個個體的控制意識。人性的不完美是可以通過“道德”來調節(jié)的，那些凌駕于內部控制之上或繞過內部控制的人，制度已對他們無能為力；而那些講道德樹正氣的人，即便制度有漏洞他們也不會鉆制度的空子。英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準則的建設直接納入內部控制的構成內容，督促包括高層管理者在內的每個職員履行企業(yè)道德慣例，從而在企業(yè)運營中按照較高的道德標準來增強其責任感。實踐證明，企業(yè)內部控制應當建立在共同的道德規(guī)范和行為準則的基礎之上，企業(yè)中良好的道德風氣和行為操守本身具有的意義比有效的內部控制更為深遠。

4.嚴把用人關

對要害部門的財會人員要注意培養(yǎng)教育，跟蹤考察，做到聽其言，察其行，對那些思想不純、品行不端、惡習不改的人要果斷調整，特別是對那些有異常表現，例如參與經商、炒股票、賭博等行為的財會人員要及時采取果斷措施，把可能出現的問題解決在萌芽狀態(tài)。 加強財會人員職業(yè)道德教育，強化從業(yè)自律意識。在我國當前的市場經濟環(huán)境中，人們（包括財會人員）的金錢意識比較強烈，但目前的管理制度還很不完善。在這樣的環(huán)境中，財會人員難免受到影響，許多財會人員就是因為心態(tài)失衡，才導致犯罪。因此，加強對財會人員的意識形態(tài)和道德觀念及其經濟倫理的教育是極具意義的。

5.有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究

內部控制制度能否發(fā)揮其效能，執(zhí)行是關鍵，因此一定要做到有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。各單位領導人要轉變思想觀念，充分重視內部控制制度的作用，變被動的“要我建”為主動的“我要建”，按照新《會計法》的有關規(guī)定，充分考慮本單位的規(guī)模、生產經營特點、經營戰(zhàn)略、員工素質等因素，設立相應的機構。特別是要改變以往內部審計機構從屬于財會部門，內部審計人員也多由財務人員兼任的局面，設立單獨的內部審計部門，保障其獨立性和權威性，充分發(fā)揮內部審計對內部控制制度的審查和評價作用，借以維護財經紀律，改善經營管理，提高經濟效益。此外，還要提高單位員工的政治和業(yè)務素質，可以通過招聘制、考評制、輪換制等，選拔綜合素質高，業(yè)務技術好，管理能力強的人員擔當相應職務。通過思想觀念的轉變，機構和人員的到位，直接將內部控制制度落到實處。對于拒不建立健全相應內部控制制度的單位，要嚴加懲處。我國的法律也應有這樣的規(guī)定。而對于那些違反內部控制制度的部門和個人，也要違者必究，執(zhí)法必嚴。

內部控制問題是復雜多樣的，無論何種組織結構，都有其優(yōu)點和不足。只有根據企業(yè)的不同情況、不同問題，采取靈活機動的方式，設計適當的內部控制體系，才能發(fā)揮其應有的作用，才能使企業(yè)得以健康快速地發(fā)展。

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