【摘 要】 2012年8月后，“四大”中外合作會計師事務(wù)所的合作期限將陸續(xù)到期，財政部等五部門于2012年5月2日聯(lián)合發(fā)布的《中外合作會計師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》明確要求普華永道中天、安永華明、畢馬威華振和德勤華永四大中外合作會計師事務(wù)所在合作到期后需轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，且首席合伙人必須具有中國國籍和中國注冊會計師資格，同時規(guī)定了相關(guān)的方案細(xì)則。文章從《中外合作會計師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》出發(fā)，結(jié)合“四大”本土化轉(zhuǎn)制的背景，從多個角度分析“四大”本土化轉(zhuǎn)制的現(xiàn)實意義。

【關(guān)鍵詞】 “四大”； 本土化； 意義

一、引言

2012年5月2日，財政部、國家工商總局、外匯管理局、證監(jiān)會等五部門聯(lián)合發(fā)布了《中外合作會計師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》（以下簡稱《轉(zhuǎn)制方案》），拉開了以中外合資方式進(jìn)入中國市場的“四大”會計師事務(wù)所向本土化事務(wù)所轉(zhuǎn)制的序幕。該方案要求，目前中國的中外合作會計師事務(wù)所，包括普華永道中天、安永華明、畢馬威華振和德勤華永在合同期滿后，需改制成特殊普通合伙組織形式，事務(wù)所履行最高管理決策職權(quán)的合伙人，即首席合伙人必須具有中國國籍和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格。同時明確要求采用特殊普通合伙組織形式的會計師事務(wù)所應(yīng)有25名以上符合條件的合伙人，100名以上的中國注冊會計師，以及等值人民幣1 000萬元以上的出資。為了順利完成轉(zhuǎn)制工作，《轉(zhuǎn)制方案》將“四大”中外合作會計師事務(wù)所合作到期采用特殊普通合伙組織形式后的5年作為本土化轉(zhuǎn)制的過渡期，在過渡期內(nèi)，“四大”合作所現(xiàn)任首席合伙人不符合規(guī)定條件的，可以在未來3年內(nèi)繼續(xù)擔(dān)任首席合伙人，3年之后，其本人或繼任者必須滿足轉(zhuǎn)制方案規(guī)定的資格條件?！掇D(zhuǎn)制方案》還要求，財政部核發(fā)“四大”合作所新的特殊普通合伙事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書之日，具備其他國家或地區(qū)注冊會計師專業(yè)資格的境外合伙人（包括港澳臺地區(qū)居民）總數(shù)的比例及其在合伙人管理委員會中的比例不得超過40%，到2014年12月31日，該比例不得超過35%，到2016年12月31日，不得超過25%，到2017年12月31日，該類合伙人的比例不得超過20%。

二、“四大”本土化轉(zhuǎn)制的背景

1992年，首批外國會計師事務(wù)所安永、德勤、畢馬威、普華、永道和安達(dá)信六大所獲批與中國會計師事務(wù)所設(shè)立中外合作會計師事務(wù)所，并簽署了20年的合作期限。隨著1997年永道和普華合并以及2002年安達(dá)信因為安然事件倒閉，如今只剩下安永華明、德勤華永、畢馬威華振和普華永道中天四家中外合作會計師事務(wù)所。2012年8月后，上述四大合作所的合作期限陸續(xù)到期，按照《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》的規(guī)定，合作到期后可以解散、清盤，也可以通過轉(zhuǎn)制繼續(xù)經(jīng)營，規(guī)范發(fā)展。因此，“四大”轉(zhuǎn)制是合乎中國法律制度的必然選擇，而反觀“四大”在中國20年來的發(fā)展歷程，本土化轉(zhuǎn)制也勢在必行。

“四大”進(jìn)入中國之初的主要業(yè)務(wù)是為在華外資企業(yè)提供審計服務(wù)，經(jīng)過20多年的整合發(fā)展，其業(yè)務(wù)范圍幾乎涵蓋了會計師事務(wù)所的所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域，并且不管是客戶質(zhì)量還是業(yè)務(wù)收入都長期占據(jù)中國會計師事務(wù)所榜單上的前四位。2010年，“四大”實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入95.17億元，占全行業(yè)總收入的25.72%，其中審計業(yè)務(wù)收入83.94億元，占全行業(yè)總審計業(yè)務(wù)收入的33.58%?！八拇蟆痹谥袊袌瞿軌蛉〉萌绱税寥说某煽児倘慌c其豐富的國際市場經(jīng)驗和品牌優(yōu)勢、雄厚的全球技術(shù)支持資源和成熟的管理技術(shù)密不可分，但也和其在特殊歷史條件下形成的獨特公司架構(gòu)有著密切聯(lián)系。按照國際慣例，“四大”通常以發(fā)展成員所的形式進(jìn)入其他國家或地區(qū)，但由于其進(jìn)入中國時尚無有實力的中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所，加之海外資本市場投資者只認(rèn)可國際會計師事務(wù)所的審計報告，改革開放的深入發(fā)展也急需具有良好聲譽的國際會計師事務(wù)所給中國企業(yè)提供高水平的業(yè)務(wù)服務(wù)，基于此，雙方采用了中外合資的合作方式。20世紀(jì)90年代以來，中外合作會計師事務(wù)所的設(shè)立和發(fā)展，對促進(jìn)改革開放，改善投融資環(huán)境，吸引國際資本，促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展，推動我國會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的建設(shè)等都發(fā)揮了積極作用。但隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化，中外合作會計師事務(wù)所的弊端日益顯現(xiàn)：首先，雖然“四大”在法律上是合作形式，但卻采用合伙制的治理模式來進(jìn)行內(nèi)部管理，在合伙人層面上，外籍合伙人一度占到合伙人總數(shù)的70%以上，掌握最高的決策管理權(quán)，但由于外方人員大多不具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，不能簽署審計報告。因此，他們也就不必承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而中方人員卻承擔(dān)巨大的業(yè)務(wù)壓力和責(zé)任風(fēng)險，這就導(dǎo)致合作雙方在權(quán)利義務(wù)上的不均等。雖然在會計師事務(wù)所脫鉤改制后，中外雙方名義上投資各半，但實際上中方在事務(wù)管理和控制權(quán)上缺乏發(fā)言權(quán)，中外合作在某種意義上已成為了外商獨資性質(zhì)。其次，作為具有中介性質(zhì)的會計師事務(wù)所應(yīng)該是人合而非資合，國際上通行的做法是采用無限責(zé)任的合伙制度，目前“四大”所采用中外合作的有限責(zé)任制是特殊歷史情況下的產(chǎn)物，這不僅不符合國際慣例和我國預(yù)定的本土化目標(biāo)，也不利于本土事務(wù)所和中外合作所的公平競爭。

三、本土化轉(zhuǎn)制的現(xiàn)實意義

第一，對于“四大”來說，本土化轉(zhuǎn)制之后，本土合伙人的比例勢必會增加，由于本土人士更熟悉國內(nèi)企業(yè)的特點及國內(nèi)經(jīng)濟(jì)情況，在易獲得客戶資源的同時，能更好地與本土企業(yè)進(jìn)行良好的溝通交流。在眾多企業(yè)紛紛回歸A股市場和央企海外融資潮基本回落的情況下，本土人士在開拓國內(nèi)市場業(yè)務(wù)及其他領(lǐng)域業(yè)務(wù)方面更具有優(yōu)勢，符合“四大”的長遠(yuǎn)利益。此外，在對央企和金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)的大中型中國本土企業(yè)進(jìn)行審計時，難免會涉及到國家機(jī)密性內(nèi)容，改制后將大幅增加中方合伙人的比例，特別是規(guī)定了由中方人員擔(dān)任首席合伙人將在一定程度上有效規(guī)避泄露國家機(jī)密的風(fēng)險。

第二，本土化轉(zhuǎn)制有利于加強(qiáng)合伙人責(zé)任意識，使事務(wù)所做大做強(qiáng)?！掇D(zhuǎn)制方案》中規(guī)定的轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，是指“當(dāng)一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中故意或者重大過失造成企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)該承擔(dān)無限責(zé)任，其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任；而對于一般的企業(yè)債務(wù)，所有合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。也就是說，在特定情況下，全體合伙人可以不對合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這一要求有利于增強(qiáng)合伙人的責(zé)任意識，塑造公平合理的內(nèi)部治理機(jī)制和利益分配制度，以體現(xiàn)權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的管理理念，也更符合國際慣例?！八拇蟆鞭D(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，可以充分發(fā)揮“人合”與“資合”的優(yōu)勢。由于審計行業(yè)具有專業(yè)性強(qiáng)和高風(fēng)險的特點，普通合伙制的無限責(zé)任不利于會計師事務(wù)所做大，也不能適應(yīng)現(xiàn)代會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的需求。而“四大”目前采用的有限責(zé)任制雖然體現(xiàn)了“資合”的性質(zhì)，但是卻淡化了合伙人的風(fēng)險約束和責(zé)任賠償意識，不利于會計師事務(wù)所對風(fēng)險質(zhì)量的自我控制，阻礙事務(wù)所做優(yōu)做強(qiáng)。特殊普通合伙制在某種意義上是有限責(zé)任制和無限責(zé)任制的結(jié)合，能夠促使每個合伙人都自覺地嚴(yán)格把控各自審計項目風(fēng)險，并能吸引更多的資本和高素質(zhì)的合作伙伴，為會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供機(jī)制保障。

第三，本土化轉(zhuǎn)制有利于構(gòu)建公平有序競爭的市場環(huán)境。由于四大的品牌優(yōu)勢和高質(zhì)量的審計服務(wù)以及我國改革開放和資本開放的需要，“四大”在進(jìn)入中國時采用的特殊組織形式使其在所得稅優(yōu)惠及相關(guān)手續(xù)辦理等方面較本土事務(wù)所而言都存在優(yōu)勢。根據(jù)2009年國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》的要求，我國本土大型會計師事務(wù)所和證券資格事務(wù)所正有序地由有限責(zé)任公司組織形式向特殊普通合伙組織形式轉(zhuǎn)型。在此背景下，“四大”依法轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式將促進(jìn)我國會計服務(wù)市場公平有序健康發(fā)展。此外，在各方關(guān)注較多的收費標(biāo)準(zhǔn)方面，中注協(xié)受國家物價管理部門所托制定行業(yè)審計收費標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)資會計師事務(wù)所采用此類政府指導(dǎo)價，而“四大”則采取市場調(diào)節(jié)價，不受國內(nèi)行業(yè)指導(dǎo)收費標(biāo)準(zhǔn)的限制，這些超國民待遇都給“四大”提供了畸高定價的空間，無形中加大了“四大”與本土事務(wù)所的收入差距。隨著《轉(zhuǎn)制方案》的出臺以及中國市場的日漸成熟和本土業(yè)務(wù)的增多，本土大所的性價比優(yōu)勢日益凸顯，加之“四大”近年弊案頻發(fā)使其誠信形象受損和金融危機(jī)的沖擊，在可預(yù)見的將來，諸如定價限制等超國民待遇將會越來越少，我國政府和企業(yè)對“四大”過分推崇和信任的局面將有所改變。特別是《轉(zhuǎn)制方案》中要求提高中國注冊會計師的比例，客觀上拓展了本土大所的業(yè)務(wù)空間，在新時期給中外事務(wù)所提供了一個相對公平的起點。

第四，本土化轉(zhuǎn)制有利于增強(qiáng)中國在國際會計行業(yè)話語權(quán)。《轉(zhuǎn)制方案》大幅提高本土合伙人的比例，到2017年，本土合伙人的比例不得低于80%，這一規(guī)定將使更多的中國本土合伙人進(jìn)入管理高層，有更多的機(jī)會接觸到“四大”較高的業(yè)務(wù)技術(shù)和先進(jìn)的管理方法，從而加快本土高級管理人才的培養(yǎng)步伐，增強(qiáng)本土合伙人的控制決策權(quán)，形成由具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的合伙人主導(dǎo)和控制的特殊普通合伙事務(wù)所。逐漸縮小本土事務(wù)所和國際大所之間的差距。根據(jù)《轉(zhuǎn)制方案》的要求，“四大”轉(zhuǎn)制后，必須按照我國的法律法規(guī)來運作，其首席合伙人必須取得中國注冊會計師資格，這將有助于中國注冊會計師資格在境外市場得到認(rèn)可。

總之，“四大”本土化轉(zhuǎn)制不可逆轉(zhuǎn)，但轉(zhuǎn)制工作也面臨一系列問題和阻力。如外界較為關(guān)注的本土化轉(zhuǎn)制會加深投資者特別是海外投資者對中國上市公司會計造假的猜忌，轉(zhuǎn)制后的“四大”還能否從總部獲得相關(guān)技術(shù)支持，審計質(zhì)量是否會受本土化的影響，從而對資本市場產(chǎn)生不利影響，以及“四大”如何在短期內(nèi)找到足夠多合格的中國注冊會計師等，這些困難和阻力都是轉(zhuǎn)制過程中不可避免的。但是不論怎樣，“四大”本土化轉(zhuǎn)制是方向、是潮流、是趨勢、是規(guī)律，轉(zhuǎn)制在短期內(nèi)會有陣痛，但只要本著相互包容尊重、平等相待的原則，建立良好的協(xié)商機(jī)制清除轉(zhuǎn)制過程中的矛盾和困難，轉(zhuǎn)制工作一定會順利完成。這既符合“四大”的長遠(yuǎn)利益，也有利于加快中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所與中外合作所的融合，促進(jìn)各類事務(wù)所健康和諧發(fā)展。

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