【摘 要】 保險“黑匣”并非危言聳聽。當一個國際投資者選擇投資保險業(yè)而不得不閱讀各個國家保險公司的財務報表時，他很難簡單地通過比較各國保險公司財務數(shù)據(jù)得出正確的投資結(jié)論。各個國家保險公司的財務報表到底存在什么差異，這些差異對國際投資人來說又存在怎樣的影響，國際會計準則理事會為消除影響將采取什么行動，這些舉措又會帶來怎樣的國際影響？中國將如何應對？文章對此作一一解讀。
　　【關鍵詞】 投資者； 保險； 國際財務報告準則； “黑匣”
　　
　　一、保險黑匣的由來
　　2010年7月30日，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務報告準則第X號——保險合同》（討論稿），討論稿的開篇是這樣描述的：國際會計準則理事會發(fā)布這一討論稿是為了顯著改善對保險合同的會計。保險合同會計的改善已經(jīng)刻不容緩了。眾多財務報表的使用者都稱現(xiàn)有的保險會計為“黑匣”（black box），因為它們并不能提供關于保險公司財務狀況和盈利能力的相關信息。
　　國際會計準則理事會能在自己的討論文稿中使用“黑匣”這一字眼，可見保險合同會計的頑疾之重。事情的緣由還需要從國際保險會計趨同談起。保險合同會計的討論始于20世紀末，當時的國際會計準則理事會一直期望可以制定一套全球統(tǒng)一的保險合同會計，然而到2005年1月1日歐盟各國上市公司開始執(zhí)行國際會計準則之前，保險合同會計的制定還處在基本的研究階段。為了不影響歐盟各國對國際會計準則的實施，國際會計準則理事會決定將保險合同會計分為兩個階段進行。2004年3月發(fā)布的《國際財務報告準則第4號——保險合同》就是在這樣的背景下草草登場。該準則主要對一些基本概念作相應的表述，并且要求保險公司在財務報表中對源于保險合同的資產(chǎn)和負債作較為詳細的披露。但是對于采用什么方法，依據(jù)什么標準來確認這些保險合同的資產(chǎn)和負債，該準則并沒有過多涉及。
　　隨著國際財務報告準則國際影響力的增強，越來越多的國家都采用了這套會計制度，許多國家和地區(qū)或者直接執(zhí)行這套制度，或者對本國的會計制度進行改革，使之與國際財務報告準則實現(xiàn)實質(zhì)趨同。截至2010年7月，全球?qū)⒔?20個國家和地區(qū)采用了國際財務報告準則。而由于國際財務報告準則中的《國際財務報告準則第4號——保險合同》并不完善，導致許多國家都允許本國的保險公司在采用國際財務報告準則編制財務報表的時候，繼續(xù)沿用原先在實務中所采用的方法來確認和計量源自保險合同的資產(chǎn)和負債。各個國家保險公司的財務報表所披露的保險信息因此撲朔迷離，即便所有的保險公司都采用國際財務報告準則編制財務報表，不同國家之間的保險公司，相同國家的不同保險公司之間的財務報表都不具備簡單的可比性，關于保險合同的會計因此也被業(yè)界戲稱為“保險黑匣”。
　　
　　二、揭開黑匣的神秘面紗
　　現(xiàn)在執(zhí)行國際財務報告準則的企業(yè)，如果其經(jīng)營業(yè)務涉及保險合同，都必須相應地按照《國際財務報告準則第4號——保險合同》進行會計確認和計量。問題在于這一適用規(guī)范僅僅是一個過渡性文本，所以其內(nèi)容并沒有太多涉及保險合同的核心會計問題。國際會計準則理事會意識到了這一問題，因此他們允許各個保險公司在使用《國際財務報告準則第4號——保險合同》時，如果該準則缺少相關內(nèi)容的規(guī)范，則保險公司必須按照各個國家自己的要求進行會計確認與計量。由此而產(chǎn)生的問題是，各個保險公司所編制的財務報表，其外殼都是國際財務報告準則，但是內(nèi)核部分卻依舊是各個國家相互有差別的保險會計。
　　主要國家的保險合同會計制度的差異是多樣性的：各個國家乃至各個保險公司之間對保險合同負債的計算所運用的風險假設和精算方法不同；保險公司對保險合同資產(chǎn)所確認的模型存在差異；保險公司對簽訂保險合同所支出的傭金或手續(xù)費的攤銷期限有所不同等等。這些差異可以通過以下的例子進行說明。
　　一個十年期的人壽保險合同，源自保險合同的保費收入是10萬元，分10年交付保費，即投保人每年必須支付1萬元的保險費，而保險公司為了取得這一保險合同所支付給保險經(jīng)紀人的總費用為5 000元。各個國家對相同的保險合同可以做出無數(shù)種不同的規(guī)定，為了簡化起見，我們假設只有兩個國家，一個國家Ａ采用純資產(chǎn)負債法計量，另一個國家Ｂ采用純遞延匹配法確認這一個保險合同的資產(chǎn)與負債。這里我們僅僅討論兩個國家保險公司第一年度對這一保險合同的會計處理：Ａ國由于采用資產(chǎn)負債法，所以在第一個年度該保險合同所帶來的保費收入可以確認為10萬元，保險公司根據(jù)對未來10年可能賠付的保險風險確認負債，這其中便涉及到精算模型的選擇和風險分布的假設，此外保險公司在該年度可以在損益表中確認費用為5 000元。而Ｂ國的保險公司對于同樣的合同，在第一年度所確認的收益僅僅為1萬元，保險負債則根據(jù)其未到期責任和未決賠償提取準備金，該年度保險公司在其損益表中根據(jù)遞延匹配的原則僅能確認500元的費用。
　　從這個例子可以看出，不同的會計制度，其資產(chǎn)確認竟然可以達到9萬元的差異，費用的確認存在4 500元的差異，其保險負債存在的差異當然也是相當大的。在現(xiàn)實生活中，由于各個國家的相關規(guī)定都不相同，可能產(chǎn)生的差異將更加多樣化，差距也會更大。
　　
　　三、國際會計準則理事會消除黑匣的新努力
　　其實消除保險黑匣的根源在于制定一套全球統(tǒng)一執(zhí)行的，涉及源自保險合同的資產(chǎn)、負債、收益和費用相關確認與計量標準的國際財務報告準則。盡管國際會計準則理事會先前一直在朝著這一方向努力，不過這些努力還一直處在探索和討論階段。這一難題在近期可望得到根本的扭轉(zhuǎn)。
　　2010年7月30日，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務報告準則第X號——保險合同》的討論稿，向國際間的監(jiān)管部門、理論界和實業(yè)界公開征集意見，希望通過截止到2010年11月30日的意見反饋和公開討論，最終形成涵蓋源自保險合同會計核心內(nèi)容的具有全球適用性的關于保險合同的國際財務報告準則。討論稿較之先前在2004年發(fā)布的《國際財務報告準則第4號——保險合同》這一過渡文本有著顯著的改變。首先在保險合同分類上，先前的國際財務報告準則不對保險合同進行分類，所有的保險合同都適用相同的會計計量和確認標準，而討論稿將短期保險合同作單獨的劃分，因為這一類保險合同準備金的提取有著不同于其他保險合同的顯著特征和技術要求。其次討論稿中對之前國際財務報告準則避而不談的源自保險合同資產(chǎn)與負債的確認作了明確的規(guī)定，探討了計算這些資產(chǎn)和負債所應該考慮的各項參數(shù)，并且對短期保險合同相關資產(chǎn)和負債確定所適用的模型作了獨立的規(guī)范。由于這一部分是保險合同會計的重中之重，所以討論稿的巨大篇幅都在討論引用模型的適用性，參數(shù)選擇的標準，存在的爭議和可行性。
　　因為新的討論稿解決了保險合同資產(chǎn)和負債確認的模型，因此討論稿進一步要求保險公司應該在財務報表中對模型參數(shù)（比如保險合同的風險調(diào)整額度，利潤邊際、經(jīng)驗調(diào)整額等）也作相應的披露，對很多投保人之前無法從財務報表獲得的信息（比如保險責任準備金的利息收入及其關聯(lián)的投資收益）也應當作相應的說明。按照新的討論稿所編制出的保險公司財務報表將進一步幫助報表使用者理解源自保險合同所產(chǎn)生現(xiàn)金流的數(shù)額、產(chǎn)生的時間和存在風險的不確定性。
　　全球性金融危機對國際會計準則的深度影響也反映到了本次討論稿的內(nèi)容當中。再保險合同的會計計量與原保險合同不存在差異，但是考慮到再保險公司也同樣存在破產(chǎn)或者償付能力出現(xiàn)問題的情況，所以討論稿允許原保險公司對會計報表中的再保險資產(chǎn)進行一定程度的貼現(xiàn)，即通過預期損失模型計算出未來再保險公司的破產(chǎn)風險值，用以扣減現(xiàn)時的原保險公司再保險資產(chǎn)。
　　
　　
　　四、評述、爭議與中國的應對
　　保險合同會計因其復雜性而成為當前各國財務會計的難題，也是國際投資者依照保險合同會計資料和保險公司財務報表評估相關投資項目和相應進行投資決策的主要障礙。國際會計準則理事會作為國際財務報告準則的制定機構，自20世紀末以來為了統(tǒng)一全球保險合同會計實務，對保險合同的會計確認與計量做了大量的研究、探討、推動和標準化工作。
　　隨著國際會計準則理事會《國際財務報告準則第X號——保險合同》討論稿的面世，這一工作已經(jīng)取得顯著進展，并可望在短期內(nèi)突破這一全球性難題，徹底打破業(yè)界所謂的保險黑匣。2010年發(fā)布的討論稿，已經(jīng)于同年的11月底完成意見回饋的收集，并計劃于2012年的第二季度發(fā)布終稿（國際會計準則理事會原定在2011年第四季度發(fā)布終稿，但是由于項目的復雜性而被迫推移），從而可望在2012年徹底攻克保險黑匣這一難關。
　　因為國際會計準則理事會的這一討論稿所針對的問題在國際討論中存在著不同的聲音，這也是討論稿需要廣泛征求意見的主要原因。作為另一個在國際間影響力較大的會計準則委員會——美國財務會計準則委員會對國際會計準則理事會討論稿中的部分觀點也存在著不同的看法，不過這些觀點也都一一在討論稿中作了相應的說明，以求真理越辯越明。對于保險合同的核心會計問題，目前的討論稿和美國財務會計準則委員會的意見分歧還是相當明顯的。以保險合同負債的計量為例，討論稿中主張負債的計量中包含對保險公司承擔風險和提供其他服務給予相應回報作獨立的邊際估算，而美國財務會計準則委員會則反對對這兩個因素進行獨立的邊際估算，而應當綜合考量所有的因素進行復合邊際估算，用于應對在保險合同期內(nèi)和保險索賠期內(nèi)源自保費收入和未來現(xiàn)金流量不確定性可能帶來的保險公司支出。
　　國際會計準則理事會關于保險合同會計準則的最新討論和成果，給了我們重新審視中國保險會計的新視角。我國自2007年開始實施新《企業(yè)會計準則》以來，實現(xiàn)了我國財務會計制度與國際會計準則的實質(zhì)性趨同?！镀髽I(yè)會計準則》體系中單獨制定并發(fā)布了原保險合同和再保險合同兩項會計準則，在保險合同的一些重大會計政策上實現(xiàn)了與國際保險會計通行慣例的協(xié)調(diào)、趨同甚至超越。比如我國2007年開始便區(qū)分短期保險合同和長期保險合同，并且針對短期保險合同計提未到期責任準備金和未決賠償準備金，而這一做法之前并沒有被《國際財務報告準則第4號——保險合同》所采納，直到2010年7月底新頒發(fā)的討論稿中國際會計準則理事會才考慮采用這一方法計量短期保險合同。
　　盡管如此，我們還應當看到我國有關保險合同會計準則中關于保險合同的分拆、保險負債的計量、再保險資產(chǎn)等還存在不足和改進之處。而且隨著國際會計準則在全球間影響力的進一步加強，未來我國的保險合同會計準則必將面臨進一步改革的必要。因此《國際財務報告準則第X號——保險合同》討論稿的面世，實際上是對我國監(jiān)管部門、保險行業(yè)和學界提出了新的研究課題。
　　可以預見，這一討論稿將與計劃于2012年公布的關于保險合同的國際財務報告準則終稿具有極高的關聯(lián)性和承接性，所以需要積極地關注這一討論稿的潛在影響，認真研究應對措施，有條件的情況下在國際會計準則理事會征集意見期間結(jié)合我國保險行業(yè)的實際情況作出相應的修改建議，積極參與和影響未來《國際財務報告準則第X號——保險合同》的制定和實施，降低我國保險行業(yè)實施《國際財務報告準則第X號——保險合同》的成本，提高我國保險公司未來會計制度的國際化程度，從而強化我國保險業(yè)未來的國際市場競爭力，推動我國保險行業(yè)的國際化進程。
　　
　　【參考文獻】
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　　［2］ 侯旭華，許閑.保險會計信息披露制度的國際比較與啟示［J］.保險研究，2008（4）：17-20.
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