【摘 要】 鑒于舊的《醫(yī)院會計制度》已不適應我國社會主義市場經濟迅猛發(fā)展和醫(yī)療衛(wèi)生管理體制改革不斷推進、深化的需要，財政部制定發(fā)布了新的《醫(yī)院會計制度》。新制度的發(fā)布實施是我國公立醫(yī)院會計改革的一件大事，它所包含的一系列重大創(chuàng)新舉措必將帶來公立醫(yī)院會計核算的重大變化，并將為我國其他公益性組織今后的會計改革提供積極的示范效應。為更好地貫徹實施新制度，文章基于對新舊制度的比較，從八個方面解析新制度所呈現的亮點。
　　【關鍵詞】 公立醫(yī)院； 非營利性醫(yī)院； 新制度； 舊制度； 新制度亮點
　　
　　由財政部、衛(wèi)生部于1998年11月17日聯(lián)合制定發(fā)布，并于1999年1月1日起正式實施的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱舊制度）施行了將近十三年，在規(guī)范公立醫(yī)院會計核算行為、保證公立醫(yī)院會計信息質量、加強公立醫(yī)院財務管理等方面，舊制度無疑起到了良好的作用。但是，隨著我國社會主義市場經濟的迅猛發(fā)展和醫(yī)療衛(wèi)生管理體制改革的不斷推進、深化，舊制度在實際運行過程中的不足逐步顯現出來，據以提供的會計信息已不能準確揭示公立醫(yī)院的財務狀況和運營情況，難以滿足新形勢下推進公立醫(yī)院改革、加強公立醫(yī)院財務和績效管理的需要。鑒于此，財政部于2010年12月31日制定發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱新制度），并規(guī)定于2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。
　　本文通過對新舊制度的比較，主要從八個方面解析新制度所呈現的亮點。
　　
　　一、擴大適用范圍，兼顧非營利性醫(yī)院會計核算需要
　　舊制度是針對各級各類獨立核算的公立醫(yī)療機構制定的。舊制度實施以來的十三年間，一大批企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院應運而生。然而，這些非營利性醫(yī)院應該執(zhí)行什么樣的會計制度，如何進行會計核算，長期以來沒有明確規(guī)定。此次發(fā)布的新制度，在規(guī)定其適用于包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等在內的各級各類獨立核算的公立醫(yī)院的同時，明確指出企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院可參照該制度執(zhí)行。顯然，與舊制度相比，新制度在明確、擴大其適用范圍的同時，使非營利性醫(yī)院的會計核算有了明確依據，這必將有利于規(guī)范非營利性醫(yī)院會計核算行為，保證非營利性醫(yī)院會計信息質量。
　　
　　二、確立了公立醫(yī)院會計記賬基礎
　　舊制度規(guī)定公立醫(yī)院的會計核算除采用權責發(fā)生制外，均按照《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定的一般原則和舊制度的要求進行。然而眾所周知，與一般事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院的運營管理具有明顯的企業(yè)化特點，其收入、費用的確認和計量，收入與費用的配比，成本核算和成本管理的精細化要求等，都要求公立醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制記賬基礎。由于受《事業(yè)單位會計準則》的限制，長期以來公立醫(yī)院會計事實上未能很好地采用權責發(fā)生制記賬基礎。新制度規(guī)定公立醫(yī)院會計完全采用權責發(fā)生制基礎，大大提升了權責發(fā)生制的應用程度，這必將強化公立醫(yī)院收入、費用的確認和計量，促進收入、費用的合理核算，提高成本核算和管理水平。
　　
　　三、明文規(guī)定了公立醫(yī)院會計要素
　　由于舊制度的制定參照了《事業(yè)單位會計準則》，因而，盡管舊制度對公立醫(yī)院會計要素沒有作出明文規(guī)定，但會計核算中事實上是將資產、負債、凈資產、收入和支出等事業(yè)單位會計要素視為公立醫(yī)院會計要素的。此次發(fā)布的新制度則明文規(guī)定了公立醫(yī)院會計要素，包括資產、負債、凈資產、收入和費用。
　　值得注意的是，原來的支出要素在新制度中被改稱為費用要素，從而與企業(yè)會計要素中的費用要素在名稱上達成一致。這一改變，直接導致新制度將原來的資產、負債、凈資產、收支共四大類會計科目改為資產、負債、凈資產、收入和費用共五大類會計科目，將原來的收入支出總表改稱為收入費用總表，將原來的醫(yī)療收支明細表改稱為醫(yī)療收入費用明細表。這樣的變化看似并未觸及支出或費用的本質，但筆者認為，這表明新制度在凸顯公立醫(yī)院是不以營利為目的的公益性事業(yè)單位的同時，提示公立醫(yī)院有別于一般事業(yè)單位，需要加強企業(yè)化管理，從而更加符合公立醫(yī)院運營管理的實際。
　　
　　四、進一步健全了公立醫(yī)院會計科目體系
　　首先，新制度通過新增、廢除、拆分、合并、改變名稱但不改變核算內容、改變名稱同時調整核算內容、不改變名稱但調整核算內容等方式，將舊制度的會計科目從四類43個調整為五類52個。
　　其次，新制度充實、完善了相關科目的確認條件、計量屬性、計價方法等內容。在這方面，變化較為明顯的會計科目有“壞賬準備”、“庫存物資”、“在加工物資”、“長期投資”、“固定資產”、“無形資產”、“醫(yī)療收入”、“財政補助收入”、“其他收入”等。
　　通過以上方式，新制度為公立醫(yī)院會計核算建立起了一套較為完備的會計科目體系，從而滿足了新形勢下公立醫(yī)院對新興交易或事項進行核算的需要，進一步規(guī)范了公立醫(yī)院各項資產、負債、凈資產、收入和費用的核算與管理，使公立醫(yī)院的日常核算依據更為科學、明確，更加符合公立醫(yī)院對交易或事項進行核算的實際。
　　
　　五、進一步改進了公立醫(yī)院財務報告體系
　　與舊制度相比，新制度基于公立醫(yī)院的運營特點，同時借鑒國際慣例，進一步改進了公立醫(yī)院財務報告體系，使其與企業(yè)財務報告體系更趨一致，主要表現在：
　　第一，在財務報告的構成上增加了會計報表附注，并就其至少應當披露的涉及會計報表編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要項目的解釋等七個方面的內容作出了明確規(guī)定，從而增強了公立醫(yī)院財務報告的可理解性，便于會計報表使用者全面、準確地理解和運用會計報表的內容。
　　第二，在會計報表中增加了現金流量表和財政補助收支情況表，將收入支出總表改為收入費用總表并明確規(guī)定了其所應編制的附表及其內容，取消了基金變動情況表。特別應當指出的是，現金流量表要求公立醫(yī)院從業(yè)務活動、投資活動和籌資活動產生的現金流量等方面對其某一會計年度內的現金流情況進行詳細披露，以滿足有關信息使用者了解公立醫(yī)院生成現金、短期償債、現金支付等方面的能力，以促進公立醫(yī)院加強現金管理，提高資金使用效率。財政補助收支情況表反映公立醫(yī)院某一會計年度內財政補助收支及其結轉、結余情況，兼顧了相關政府部門的信息需求，便于財政部門和主管部門對公立醫(yī)院實施監(jiān)管。
　　第三，明確規(guī)定了財務情況說明書至少應當包括業(yè)務開展情況，年度預算執(zhí)行情況，資產利用、負債管理情況，成本核算及控制情況，績效考評情況，需要說明的其他事項等六個方面的內容，并對其中成本核算及控制情況的說明應附有的成本報表提出了參考格式，要求從多角度、多層面揭示公立醫(yī)院的成本情況，這必將有利于促進公立醫(yī)院提高成本核算和控制水平。
　　
　　六、增強了公立醫(yī)院會計信息的可靠性、相關性
　　與舊制度相比，新制度圍繞存貨、投資、固定資產、無形資產、凈資產、收入、費用等內容，對其核算方法進行了一系列積極有益的改進。與此同時，改進了資產負債表、收入費用總表相關項目的填列方法，調整了相關項目的排列方式。此外，增加了現金流量表和財政補助收支情況表，并將成本核算及控制情況的說明及應附有的成本報表納入財務報告范疇。這一系列措施，將使公立醫(yī)院的財務狀況、收入費用、現金流量及成本等信息得以更加真實、全面、規(guī)范地披露，增強了公立醫(yī)院會計信息的可靠性、相關性，有利于滿足會計核算、財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　
　　
　　七、凸顯了公立醫(yī)院的公益性特點
　　與舊制度相比，新制度從會計核算角度所體現的公立醫(yī)院的公益性特點主要表現在：
　　第一，新制度一方面將原“藥品”科目核算的內容合并到“庫存物資”科目核算，取消了“藥品進銷差價”科目；另一方面將原“藥品收入”、“藥品支出”科目核算的內容分別合并到“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療業(yè)務成本”科目核算?？颇吭O置上的這些調整，既符合公立醫(yī)院交易或事項的實際和國際慣例，有利于規(guī)范公立醫(yī)院各項收支核算與管理，又有利于推進醫(yī)藥分開改革進程，弱化藥品加成對醫(yī)院的補償作用，體現公立醫(yī)院的公益性特點。
　　第二，公立醫(yī)院的服務對象是廣大普通民眾，為了提高其公益性，國家必將加大對公立醫(yī)院的財政補助力度。為滿足會計核算要求并兼顧預算管理需要，新制度在資產類科目中增設了與國庫集中支付制度相對應的“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”科目；同時，在凈資產類科目中創(chuàng)造性地設置了“待沖基金”科目以加強對財政資金形成的資產進行過程性核算和管理；設置了“財政補助結轉（余）”科目以反映歷年滾存的財政補助結轉和結余資金；此外，在會計報表中增加了財政補助收支情況表，反映會計年度內財政補助收支及其結轉、結余情況等。
　　
　　八、確立了公立醫(yī)院財務報告須經注冊會計師審計的制度
　　在新制度發(fā)布實施之前，公立醫(yī)院財務報告無須進行社會審計，一些會計師事務所對公立醫(yī)院開展的審計業(yè)務也主要是受其管理部門的委托針對財務收支這一主要內容開展經濟責任審計、離任審計等專項審計。即將實施的新制度明文規(guī)定，公立醫(yī)院對外提供的年度財務報告應按有關規(guī)定經過注冊會計師審計。這一規(guī)定既為公立醫(yī)院引入社會審計開了先河，為公立醫(yī)院的良性運營管理和發(fā)展提供了制度保證，有利于提高公立醫(yī)院會計信息質量，增強其財務狀況、經營成果的真實性和公信力，同時也為我國其他公益性組織今后引入社會審計提供了范例，這也必將拓展社會審計業(yè)務，有利于發(fā)揮注冊會計師保護重大公眾利益應有的積極作用。
　　總之，新制度的發(fā)布實施是我國公立醫(yī)院會計改革的一件大事，它所包含的一系列重大創(chuàng)新舉措必將帶來公立醫(yī)院會計核算的重大變化，并將為我國其他公益性組織今后的會計改革提供積極示范效應。在新制度即將實施之際，認真梳理，從總體上把握其所具有的亮點，對于貫徹實施新制度無疑具有重要的現實指導意義。
　　
　　【參考文獻】
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