【摘 要】 審計質(zhì)量作為衡量注冊會計師專業(yè)勝任能力和職業(yè)素養(yǎng)的關鍵要素，長期受到學術界與實務界的關注。文章以文獻綜述的形式，從會計師事務所與企業(yè)兩視角出發(fā)，對影響審計質(zhì)量的因素進行總結(jié)與歸納，指出現(xiàn)有研究的局限性和存在的現(xiàn)實問題并提出改進意見。
　　【關鍵詞】 審計質(zhì)量； 會計師事務所視角； 企業(yè)視角
　　
　　提供高質(zhì)量的審計服務是注冊會計師的重要職責。由于近年來國內(nèi)外審計失效案件頻發(fā)，注冊會計師能否提供符合其聲譽的高質(zhì)量審計服務逐漸成為整個社會關注的焦點。筆者通過對近年來審計質(zhì)量理論與實證研究結(jié)果進行梳理后發(fā)現(xiàn)，針對審計質(zhì)量影響因素的研究存在數(shù)量大、因素多、結(jié)論不統(tǒng)一的特點，學術界亟需對審計質(zhì)量研究的系統(tǒng)總結(jié)與論述，以便今后更深層次的探索。
　　
　　一、審計質(zhì)量的內(nèi)涵解析及替代指標的選擇
　　在系統(tǒng)研究審計質(zhì)量影響因素之前，對審計質(zhì)量涵義的全面界定有助于深入理解引起審計失效的各種因素，有助于確定控制和提高審計質(zhì)量的切入點。Watts和Zimmerman（1980）將審計質(zhì)量定義為審計人員報告被審計單位管理層違約行為的概率，認為審計質(zhì)量的高低取決于審計師的專業(yè)勝任能力與審計師的獨立性兩方面因素，即取決于審計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)錯弊的概率和在發(fā)現(xiàn)錯弊后是否報告企業(yè)違約行為的概率。DeAngelo（1981）對Watts和Zimmerman的思想進行了發(fā)展，認為審計質(zhì)量可以理解為審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位存在違規(guī)行為并報告違規(guī)行為的聯(lián)合概率。綜上，由于審計過程對社會公眾的不可見性，審計報告質(zhì)量就成為審計質(zhì)量的最終體現(xiàn)，因此，審計質(zhì)量的高低最終由審計報告的可信性體現(xiàn)。
　　由于審計質(zhì)量的不可量化，無論是理論研究還是實證研究，學者們傾向于選擇一個間接的指標來衡量審計質(zhì)量，以此研究相關因素對審計質(zhì)量的影響程度。應用較多的有事務所規(guī)模、審計收費、會計師事務所涉及的訴訟數(shù)量、審計意見類型以及近些年來頗受推崇的盈余管理等指標。
　　（一）審計意見類型：受假設條件限制的衡量指標
　　國內(nèi)審計質(zhì)量研究初期，學者傾向于將審計意見作為審計質(zhì)量的替代指標，該觀點認為注冊會計師出具的非標準審計意見越多，其獨立性越強、審計結(jié)論越客觀、審計質(zhì)量越高。但是，由于決定審計質(zhì)量的因素與決定審計意見類型的因素并不相同，而且二者需要在嚴苛的假設下才能建立邏輯上的關系，因此將審計意見作為審計質(zhì)量的代表因素略顯牽強。易琮（2004）認為，審計意見類型和審計質(zhì)量之間只有在上市公司公允度不變且上市公司“有罪推定”、注冊會計師的風險偏好不變的兩個假設前提條件下，才能建立起邏輯上的關聯(lián)，才能體現(xiàn)審計質(zhì)量的高低。因此，只有在注冊會計師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準同時提高的假設條件下，才能保證注冊會計師出具的審計意見能夠與審計質(zhì)量具有相關性。
　?。ǘ┦聞账?guī)模與審計收費：存在分歧的衡量指標
　　一般觀點認為，大規(guī)模事務所的審計人員往往具有較強的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素養(yǎng)和良好的職業(yè)素質(zhì)，并且在實施具體審計工作時大規(guī)模的事務所可以投入更多高素質(zhì)的審計人才，因此，會計師事務所規(guī)模在一定程度上代表了審計質(zhì)量（伍利娜，2003；漆江娜等，2004）。但是相反的觀點證明，“四大”事務所的審計質(zhì)量并未因其制度上和法律環(huán)境的優(yōu)越性而與國內(nèi)事務所有顯著差異。劉峰、周福源（2004）研究得出，從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數(shù)量和會計盈余的持續(xù)性三個角度來看，“四大”與“非四大”的審計質(zhì)量并不存在顯著的差異，但從會計盈余的穩(wěn)健性角度來看，諸多證據(jù)表明國際四大甚至比非國際四大更不穩(wěn)健。
　　（三）盈余管理：普遍認可的衡量指標
　　通過對我國實證研究審計質(zhì)量的文獻進行梳理發(fā)現(xiàn)，我國的大部分企業(yè)為了應付特殊的監(jiān)管政策而普遍存在盈余管理行為，并且已有研究發(fā)現(xiàn)，可操控性應計利潤與基于配股動機的盈余管理、審計訴訟和非標準審計意見的出具具有顯著的相關性。章永奎等（2002）在研究中引入了修正的瓊斯模型對盈余管理程度進行分析，并在盈余管理程度和審計意見之間建立了回歸模型，研究結(jié)果顯示，盈余管理程度越大，越有可能被出具非標準無保留審計意見。因此，企業(yè)盈余管理行為程度越深，審計質(zhì)量越低。國外最常用的衡量盈余管理的指標是可操控性應計利潤，即用回歸模型將利潤分離為非操縱應計利潤和操縱性應計利潤，并用操縱應計利潤來衡量盈余管理的大小和程度。所謂應計利潤是指那些不直接形成當期現(xiàn)金流入或流出，但按照權責發(fā)生制和配比原則應計入當期損益的那些收入或費用（或凈資產(chǎn)的增加或減少部分），如折舊費用、攤銷費用、應收賬款增加額等。
　　
　　二、會計師事務所和企業(yè)兩視角的審計質(zhì)量研究綜述
　　審計質(zhì)量的研究呈現(xiàn)多元化趨勢，利用實證方法對審計質(zhì)量的研究取得了很大的成果，DeAngelo（1981）運用會計師事務所的規(guī)模，Palmorse（1988）用會計師事務所涉及訴訟的數(shù)量，O’ sullivan（2000）用審計收費，Myers等（2003）以報表重編，陳信元等（2006）用審計任期，余宇瑩等（2007）用公司治理等研究了影響審計質(zhì)量的因素。
　?。ㄒ唬嫀熓聞账暯堑膶徲嬞|(zhì)量影響因素
　　1.審計任期的正反觀點
　　審計任期對審計質(zhì)量的影響，存在正反兩種不同的看法。在較短的審計任期下，由于對被審計單位的經(jīng)營特質(zhì)、會計政策、特定行業(yè)的專門化會計知識的缺乏等因素，審計失敗的可能性較大。隨著審計任期的增加，由于對企業(yè)業(yè)務的了解不斷加深、對事務所聲譽的顧慮以及對減少審計失敗訴訟等方面的考慮，審計人員會減少對企業(yè)管理層財務問題解釋的依賴，不斷增強其獨立和深入了解企業(yè)情況的專業(yè)勝任能力，從而提高審計質(zhì)量。相反的觀點則認為，長期的業(yè)務關系會使審計人員與企業(yè)產(chǎn)生親密的合作關系，嚴重影響審計人員獨立性，驅(qū)使其在考慮雙方利益關系的情況下不披露或較少披露被審計單位的負面消息，從而出具不公允的審計報告，對審計質(zhì)量產(chǎn)生負面影響。
　　近期就審計任期對審計質(zhì)量的研究，學術界存在如下觀點。陳信元、夏立軍（2006）認為在控制了相關變量后，審計任期與公司操縱性應計利潤的絕對值呈正U型關系，即審計任期與審計質(zhì)量呈倒U型關系。進一步分析發(fā)現(xiàn)，當審計任期小于一定年份時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有正面影響，而當審計任期超過一定年份時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有負面影響。劉啟亮、唐建新（2009）認為，在正常的聘任關系下，學習效應有助于審計技能的提高。因此，隨著簽字審計師任期的延長，審計質(zhì)量會逐漸提高，但在異常聘任關系下，由于簽字審計師與客戶存在較為密切的私人關系，審計師的獨立性可能因此受損，學習效應對審計質(zhì)量的積極影響也會受到削弱。因此，隨著簽字審計師任期的延長，審計質(zhì)量可能會變差。由于我國監(jiān)管部門對審計任期作出了限制，審計任期（5年內(nèi)）與審計質(zhì)量的正相關性可能將更加顯著。
　　2.會計師事務所合并對審計質(zhì)量的提升
　　為鼓勵國內(nèi)會計師事務所做大做強，中注協(xié)、財政部積極支持事務所的優(yōu)化組合與兼并重組。會計師事務所的合并促進了審計市場的集中，減少了激烈競爭所導致的降低審計收費、壓縮審計時間、出具不公正報告以迎合客戶需求的影響審計質(zhì)量的行為。同時，事務所合并在擴大自身規(guī)模的同時有利于形成規(guī)模較大的會計師事務所，由此減少客戶企業(yè)的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所等不正當手段來提高客戶企業(yè)的審計質(zhì)量。曾亞敏、張俊生（2010）以中國2006年以來的會計師事務所合并案為研究對象，分析事務所合并對客戶審計質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，事務所合并完成后，客戶企業(yè)的可控性應計顯著下降，盈余信息含量顯著提高，證明了事務所的合并有助于提高審計質(zhì)量。
　　
　　會計師事務所合并促使審計人員接觸到更廣泛的專業(yè)知識，同時也為事務所有效運用其審計人員的專業(yè)知識提供了前提。另一方面，合并后的大型事務所對審計人員的有效分工使審計人員各司其職、各盡其長，從而提升合并后審計質(zhì)量。但是，由于我國審計市場受國家政策導向的特殊性影響，事務所規(guī)模與審計質(zhì)量的關系還有待進一步研究。
　　3.會計師事務所規(guī)模與審計質(zhì)量的正相關性
　　會計師事務所規(guī)模不僅可以作為衡量審計質(zhì)量的指標，其與審計質(zhì)量的正相關性也得到大眾的認可。DeAngelo（1981）認為大規(guī)模事務所如果因質(zhì)量問題喪失聲譽，將喪失獲取未來準租金的機會，大規(guī)模事務所與小規(guī)模事務所相比具有更強的提供高質(zhì)量審計以維護其事務所品牌的內(nèi)在經(jīng)濟動因。研究證明，即使在審計師擁有相同的專業(yè)勝任能力的前提下，事務所規(guī)模也對審計質(zhì)量有影響。特別是在現(xiàn)任審計人員賺取了委托人的準租金時，擁有更多客戶的事務所將會對舞弊客戶特殊違規(guī)事項付出更大的代價。
　　會計師事務所接受一個錯誤的客戶帶來的負面效應，遠高于放棄這個客戶所損失的審計收費。由于客戶原因?qū)е碌膶徲嬍?，會使會計師事務所陷于審計訴訟和聲譽下降等后果帶來的無形損失中，后果是難以估算和無法彌補的。這些相關事項都支持了事務所規(guī)模越大審計質(zhì)量越高的觀點。
　　4.行業(yè)專門化：尚未定論的影響因素
　　具有行業(yè)專長的會計師事務所在針對特殊行業(yè)審計時，可以充分發(fā)揮其專長知識，利用其特有的專業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)更多錯報，進而提高審計質(zhì)量。行業(yè)專門化所積累的專業(yè)知識和行業(yè)審計經(jīng)驗有助于審計人員在審計業(yè)務初期更有針對性地搜集資料、進行風險評估和制定審計計劃，尤其是能在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)可能存在錯弊的關鍵控制點并展開信息處理與搜集，并計劃進一步的審計程序，幫助其作出正確的有針對性的審計意見。Balsam等（2003）研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的事務所能夠更好地限制客戶利用盈余管理活動粉飾其財務報表信息。
　　我國學者對會計師事務所行業(yè)專門化和審計質(zhì)量的研究仍未達成統(tǒng)一的意見。在我國審計市場發(fā)展的特殊制度背景下，加之研究采用的行業(yè)專家和審計質(zhì)量的衡量指標存在差異，我國審計市場的產(chǎn)生很大程度上借助了政府的外力，其發(fā)展又受到政策導向的影響，事務所行業(yè)專門化投資行為并不一定與審計質(zhì)量呈正相關關系。
　?。ǘ┢髽I(yè)視角的審計質(zhì)量影響因素
　　近年來，學術界不再局限于從會計師事務所的角度尋求審計質(zhì)量的影響因素，還從作為委托方的企業(yè)角度來研究被審計對象自身因素與審計質(zhì)量的相關性。
　　1.代理成本驅(qū)使委托方尋求高質(zhì)量的外部審計
　　代理沖突產(chǎn)生的原因是所有權與經(jīng)營權的分離，而信息不對稱和激勵不足是代理沖突產(chǎn)生的根源，委托人為了使企業(yè)經(jīng)營者與企業(yè)目標保持一致，通常采用內(nèi)部激勵與外部監(jiān)督的方式。在代理理論下，外部審計可以有效提高信息的可信性，減少股東與經(jīng)營者的信息不對稱，因此可以將外部審計作為降低代理成本的重要途徑。外部審計質(zhì)量越高，對企業(yè)管理層的監(jiān)督力度越強，經(jīng)理人的道德風險就越能得到抑制，管理人員在職消費和效率損失越低，代理成本也越低。Gul和Tsui（2001）證實了代理成本會影響企業(yè)對審計質(zhì)量的需求。廖義剛等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，獨立審計在一定程度上能降低企業(yè)代理成本，尤其是在非國有企業(yè)。高雷、張杰（2011）基于代理成本的角度，采用2005年至2009年中國A股上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，代理成本高的公司會尋求高質(zhì)量的外部審計，傾向于聘請大規(guī)模的會計師事務所。
　　2.管理層持股與審計質(zhì)量的倒U型關系
　　管理層持股可以與代理成本的觀點相聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，管理層持股能起到完善公司內(nèi)部治理機制、減少代理沖突的作用，從而降低公司對外部審計質(zhì)量的需求。還有一部分研究以審計費用為審計質(zhì)量的衡量指標，得出管理層持股比例與審計費用是非線性關系的結(jié)論，如Lennox（2003）。李明輝（2006）認為，管理層持股比例與是否選擇大事務所審計呈倒U型關系，而大事務所往往收取較高的審計費用。因此，管理層持股比例與審計費用也呈倒U型關系。這是由于，在管理層持股比例較低時，管理層沒有動力與股東利益保持一致，而管理層持股比例過高，會導致其為了追求更大的個人利益而進行更多的盈余管理活動，從而舍棄股東利益。因此，只有當管理層持股比例適中時，注冊會計師才會將風險評估為低水平，擁有較高的審計質(zhì)量。
　　3.良好的公司治理是高審計質(zhì)量的保證
　　公司內(nèi)部治理系統(tǒng)質(zhì)量的改善是提高審計人員審計質(zhì)量的重要保障。高質(zhì)量的公司治理會保證管理層出具較高質(zhì)量的財務信息，傾向于聘請高質(zhì)量的會計師事務所，并為其提供更全面的公司信息及良好的審計環(huán)境，審計人員也能在審計過程中更好地發(fā)揮其專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)，為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計服務。Cadbury（1992）和HamPel（1998）也發(fā)現(xiàn)，公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質(zhì)量的提高。余宇瑩、劉啟亮（2007）認為雙重上市的公司面臨著更加嚴苛的市場要求和監(jiān)管程序，因此可以將雙重上市的公司視為比僅發(fā)行A股的公司具有更高質(zhì)量的公司治理系統(tǒng)，通過利用調(diào)整后的截面Jones模型研究得出了公司治理系統(tǒng)越好，公司的盈余管理空間越小，審計質(zhì)量越高的結(jié)論。
　　
　　三、研究結(jié)論與未來研究展望
　　通過對會計師事務所與企業(yè)兩視角的研究，發(fā)現(xiàn)我國對于審計質(zhì)量的研究仍存在局限性，在本文的最后部分將從實證研究的靜態(tài)性、衡量指標的間接性、模型與樣本選擇的不確定性三方面對研究中仍存在的問題進行分析。另一方面，通過對現(xiàn)有研究成果的深入分析，筆者認為我國審計質(zhì)量仍存在基于事務所、企業(yè)、法律環(huán)境三方面的現(xiàn)實問題，并針對上述問題提出改進建議，最后提出未來研究展望。
　?。ㄒ唬├碚撆c實證研究的局限性
　　國內(nèi)外研究者針對審計質(zhì)量影響因素的研究已經(jīng)從兩角度多方面取得了實質(zhì)性成果，但仍存在一些局限性因素：
　　1.實證研究的靜態(tài)局限性
　　各因素對審計質(zhì)量的影響是動態(tài)的過程而非靜態(tài)的影響，例如代理成本的存在會促使股東對經(jīng)營者進行股權激勵，并從外部聘請高質(zhì)量的外部審計人員，而這些行動的實施會在今后的經(jīng)營過程中減少代理成本對審計質(zhì)量的影響，是一個動態(tài)的過程，而并非利用同一時點的數(shù)據(jù)就能解釋的靜態(tài)關系?，F(xiàn)有的研究由于數(shù)據(jù)獲取的局限性以及動態(tài)過程的不確定性可能會在實證研究時造成誤差。
　　2.衡量指標的間接性
　　在實際研究中只能選取一些間接指標作為審計質(zhì)量的替代變量，對影響審計質(zhì)量的因素也只能憑借研究人員的經(jīng)驗判斷來選取近似指標，因此難免造成指標對研究項目解釋力的不足，從而影響研究結(jié)果的準確性。
　　3.模型與樣本選擇的不確定性
　　由于選取的衡量審計質(zhì)量的模型不同，即使選取相同的數(shù)據(jù)也會對數(shù)據(jù)分析結(jié)果有不同影響；此外，研究樣本數(shù)據(jù)的選擇不同、剔除干擾數(shù)據(jù)的標準不同、選擇年度不同等因素，也會對審計質(zhì)量的研究造成影響。
　　（二）審計質(zhì)量存在的現(xiàn)實問題與未來展望
　　通過對基于審計任期、審計收費、事務所規(guī)模、事務所行業(yè)專門化等因素的會計師視角與基于公司治理、代理成本、管理層持股等因素的企業(yè)視角的研究成果進行分析后發(fā)現(xiàn)，在會計師事務所方面，仍然存在著諸如審計市場供需不平衡導致的以過低審計收費來爭取客戶、事務所規(guī)模普遍較小導致的同行業(yè)激烈競爭、注冊會計師自身專業(yè)知識缺失導致的審計質(zhì)量低下等問題；在企業(yè)方面，公司治理結(jié)構的缺陷深度影響審計關系格局，股東與經(jīng)營者的利益一致性會導致會計師事務所在審計過程中很難做到真正的獨立，從而使審計質(zhì)量無法得到有效保證；法律環(huán)境方面，在存在嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的違規(guī)成本的前提下，提供高質(zhì)量的審計服務可以降低注冊會計師的法律風險，但是由于我國獨立審計質(zhì)量保障機制仍存在缺陷，注冊會計師與客戶相互串通甚至合謀都會嚴重影響審計質(zhì)量的提升。因此，基于影響審計質(zhì)量的因素研究，并以此尋求審計質(zhì)量的改進措施仍有極大的現(xiàn)實意義。
　　
　　改善現(xiàn)有影響審計質(zhì)量的因素，應從事務所、企業(yè)、法律環(huán)境三方面著手。首先，加強會計師事務所自身建設，提高從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)，加強注冊會計師職業(yè)道德水平，深化事務所質(zhì)量控制體系建設。同時，對于審計項目的指導、監(jiān)督和復核應當貫穿于整個項目的始終。強調(diào)事前、事中和事后的循環(huán)控制理念，包括業(yè)務計劃時的指導、監(jiān)督和復核工作。其次，提高企業(yè)自身管理制度建設。審計質(zhì)量的優(yōu)劣不但取決于注冊會計師的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)和外部監(jiān)督作用的發(fā)揮，也取決于被審計單位內(nèi)部控制制度是否健全和公司治理結(jié)構是否合理。降低代理成本，可以從企業(yè)內(nèi)部治理出發(fā)，加強企業(yè)所有者與經(jīng)營者監(jiān)督機制，既要保證企業(yè)利益的發(fā)揮，也要杜絕管理者與經(jīng)營者串通。只有既保證了企業(yè)制度上的健全，又杜絕了管理層舞弊，才能從根本上解決影響審計質(zhì)量的主要因素。最后，完善社會法律監(jiān)督體系，提高事務所準入門檻，構建公平競爭的市場環(huán)境，在鼓勵事務所做大做強的基礎上加強事務所審計質(zhì)量控制；在制度上制定嚴格的事務所審計質(zhì)量標準，在行動上不定期抽查事務所審計工作底稿，對有損注冊會計師和事務所職業(yè)素養(yǎng)的違規(guī)行為嚴厲懲處，利用健全的法律法規(guī)與嚴格的審查制度提高注冊會計師審計質(zhì)量。
　　在我國政府干預的特殊政策環(huán)境下，諸如審計任期、行業(yè)專門化、事務所合并等因素與審計質(zhì)量的關系還沒有統(tǒng)一結(jié)論，其原因之一可能在于現(xiàn)有模型并未控制到全部影響審計質(zhì)量的因素，存在上文中提到的研究過于靜態(tài)、衡量指標不恰當?shù)染窒?，因此，也為今后理論與實證研究提供了發(fā)展方向。
　　
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