摘要：審計(jì)期望差距是一個(gè)從各種利益相關(guān)者角度出發(fā)對(duì)責(zé)任和會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)工作可信度進(jìn)行充分關(guān)注的問(wèn)題。它是由于審計(jì)人員的工作方式和態(tài)度同密切關(guān)注審計(jì)活動(dòng)的利益相關(guān)者的愿望相左而引起的。隨著被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜及審計(jì)目標(biāo)相對(duì)需求的錯(cuò)位，審計(jì)期望差距也在不斷擴(kuò)大。本著為社會(huì)培養(yǎng)實(shí)用型人才的需要，在電大遠(yuǎn)程教育中，應(yīng)突破傳統(tǒng)教學(xué)模式的束縛，研究探討如何把控制好審計(jì)期望差距與實(shí)際教育技術(shù)相結(jié)合進(jìn)行教學(xué)，以引導(dǎo)學(xué)員通過(guò)學(xué)習(xí)提高這方面技能。文章結(jié)合現(xiàn)狀，對(duì)可能影響審計(jì)期望差距的幾點(diǎn)因素進(jìn)行了分析。
　　關(guān)鍵詞：影響 審計(jì)期望差距 因素分析
　　中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914（2012）10-164-02
　　隨著被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定性增加，審計(jì)目標(biāo)相對(duì)需求的錯(cuò)位，審計(jì)策略和技術(shù)的滯后，導(dǎo)致各國(guó)控告審計(jì)人員的訴訟案件急劇增加。在此背景下，經(jīng)審計(jì)學(xué)術(shù)界調(diào)查發(fā)現(xiàn)，審計(jì)期望差距是影響審計(jì)人員法律責(zé)任的一個(gè)主要因素，審計(jì)期望差距的存在及不斷擴(kuò)大已形成對(duì)審計(jì)行業(yè)的一個(gè)極大威脅。早在1992年，美國(guó)資深注冊(cè)舞弊審查師彼得·漢弗萊就指出：“在某種意義上，審計(jì)人員審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行與審計(jì)服務(wù)的受益者所信賴和需求的不盡相同，由此產(chǎn)生的差距稱為期望差距。”可見(jiàn)，期望差距是審計(jì)供需雙方認(rèn)識(shí)上的一種差距。作為審計(jì)需求方（審計(jì)服務(wù)的受益者），其期望是對(duì)審計(jì)供給方（審計(jì)人員）所提供的審計(jì)產(chǎn)品(經(jīng)審計(jì)的被審計(jì)單位信息)的質(zhì)量的一種向往和需要，而當(dāng)這種期望與審計(jì)供給方所提供的實(shí)實(shí)在在的審計(jì)產(chǎn)品相遇，當(dāng)審計(jì)供給方對(duì)審計(jì)的作用和責(zé)任的認(rèn)識(shí)與審計(jì)需求方產(chǎn)生分歧時(shí)，差距便不可避免地產(chǎn)生了。這不僅僅只是審計(jì)需求方單方的一種認(rèn)識(shí)上的差距，而是審計(jì)供需雙方在特定的社會(huì)環(huán)境下共同作用的結(jié)果。
　　審計(jì)期望差距并不是靜止的，它很可能在一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生變化，而且可能由于專業(yè)機(jī)構(gòu)、管理當(dāng)局等方面采取的措施，或者其他環(huán)境的變化而使審計(jì)期望差距至少在某些部分得到避免或消除。在實(shí)踐中，審計(jì)需求方和審計(jì)供給方的供需矛盾因素均可能會(huì)對(duì)審計(jì)期望差距造成不同的影響。
　　一、缺乏職業(yè)勝任能力，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的首要因素
　　審計(jì)人員的職責(zé)主要包括在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出質(zhì)疑，并在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中指出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤。但實(shí)際情況是，大量的日常審計(jì)工作是由相對(duì)來(lái)說(shuō)缺乏實(shí)踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關(guān)審計(jì)成本的問(wèn)題會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間變少，從而成為產(chǎn)生審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因?！?br/>　　比起審計(jì)人員忽視自己的職責(zé)更重要的問(wèn)題是，如今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出：“商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜程度的增加速度，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)技術(shù)發(fā)展的速度?！币恍┕居捎谒慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜，以至于它的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜至極，這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為，主管人員同時(shí)身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個(gè)非常重要的問(wèn)題，這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以，這就是審計(jì)人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書(shū)是否有效，或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實(shí)的原因。
　　為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的，要求審計(jì)人員不僅具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，還要求其能經(jīng)濟(jì)有效地完成被審計(jì)單位委托的業(yè)務(wù)。因此，實(shí)踐中可以通過(guò)各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度，來(lái)提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，較理想地滿足對(duì)執(zhí)業(yè)的知識(shí)、技能的需求。對(duì)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)效率的要求，則需要審計(jì)人員在工作中通過(guò)經(jīng)驗(yàn)的積累而得以實(shí)現(xiàn)，這需要一個(gè)過(guò)程。經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)促進(jìn)效率的提升，但在經(jīng)驗(yàn)缺乏條件下對(duì)效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計(jì)人員作為一個(gè)人，不可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計(jì)人員可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)把握不準(zhǔn)確，同時(shí)大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加，從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。
　　二、缺乏職業(yè)獨(dú)立性，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的重要因素
　　美國(guó)著名的審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計(jì)哲學(xué)》一書(shū)中指出：“對(duì)于從業(yè)人員個(gè)體來(lái)說(shuō)，他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨(dú)立性的情況。但不幸的是，現(xiàn)代審計(jì)正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨(dú)立性特點(diǎn)’的侵?jǐn)_。審計(jì)已不具有確保其誠(chéng)實(shí)和獨(dú)立的內(nèi)在特點(diǎn)。”
　　顯然，在審計(jì)職業(yè)界中出現(xiàn)了以下對(duì)職業(yè)獨(dú)立性進(jìn)行挑戰(zhàn)的種種因素：
　　可見(jiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展迅速，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，一方面，審計(jì)人員為了生存、發(fā)展，競(jìng)相在擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高審計(jì)效率方面尋求價(jià)值的擴(kuò)大，但審計(jì)行業(yè)有一個(gè)特殊性，那就是審計(jì)產(chǎn)品的無(wú)差別性?！靶律鲜泄镜氖状伟l(fā)行價(jià)格不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的良好聲譽(yù)而提高，銀行也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的不同而對(duì)被審計(jì)單位收取差別利率”。由此，在審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量信息不對(duì)稱的前提下，就容易出現(xiàn)審計(jì)行業(yè)的逆向選擇，審計(jì)團(tuán)體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來(lái)降低審計(jì)收費(fèi)。另一方面，就是審計(jì)人員為了擴(kuò)大收入，大量承接非審計(jì)業(yè)務(wù)，且在飽和的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)團(tuán)體的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展空間已穩(wěn)定，各事務(wù)所就在非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中展開(kāi)了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，非審計(jì)服務(wù)雖說(shuō)可以增加事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)減少審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)有積極的作用，但隨著非審計(jì)服務(wù)比重的提升，各審計(jì)團(tuán)體對(duì)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的依賴性增加，從而對(duì)其審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生威脅，且在形式上看來(lái)也容易引起審計(jì)需求方的誤解，容易造成形式上的不獨(dú)立，這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。
　　三、逃避重大舞弊責(zé)任，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的“合理保證”
　　審計(jì)職業(yè)界之所以從采取強(qiáng)硬立場(chǎng)推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任，演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任，是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代，審計(jì)團(tuán)體必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn)，并思考有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸，縮小合理的審計(jì)期望差距。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指出，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)。這里我們要注意審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念，即各國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說(shuō)審計(jì)人員不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn)，投資者將“合理保證”解讀為審計(jì)人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為，所以他們往往把會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任全部推給審計(jì)人員，甚至將經(jīng)營(yíng)失敗歸咎于審計(jì)失敗，而事實(shí)上，無(wú)論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。
　　由于審計(jì)人員采用的審計(jì)技術(shù)和測(cè)試程序的內(nèi)在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因?yàn)閷徲?jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)審計(jì)意見(jiàn)，而非專門查錯(cuò)防弊，所以，發(fā)現(xiàn)舞弊行為對(duì)審計(jì)人員而言是很困難的。而且，當(dāng)出現(xiàn)由于審計(jì)報(bào)告所涵蓋的重大舞弊和差錯(cuò)所引起的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大誤報(bào)時(shí)，這本身并不能說(shuō)明審計(jì)人員沒(méi)有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計(jì)程序。
　　從社會(huì)公眾的角度而言，人們普遍期望審計(jì)人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中那些足以影響到真實(shí)性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應(yīng)該得到承認(rèn)，審計(jì)人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計(jì)人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任，是近些年來(lái)不斷出現(xiàn)審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。
　　四、忽視持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的可能因素
　　大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，報(bào)表使用者以此來(lái)判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營(yíng)下去。換句話說(shuō)，使用者會(huì)想當(dāng)然地認(rèn)為，在年度報(bào)告中，無(wú)論是董事會(huì)還是審計(jì)人員都沒(méi)有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來(lái)公司經(jīng)營(yíng)失敗了，那么這些報(bào)表使用者就會(huì)問(wèn)，為什么他們事先沒(méi)有被告知公司可能存在經(jīng)營(yíng)失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn)，而在公司管理層的年度報(bào)告和審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告中都沒(méi)有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面存在問(wèn)題時(shí)，審計(jì)人員往往會(huì)受到廣泛的批評(píng)。該批評(píng)主要源于這樣一個(gè)事實(shí)，即審計(jì)人員沒(méi)有主動(dòng)尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)證據(jù)的責(zé)任，而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用時(shí)予以關(guān)注。雖說(shuō)審計(jì)人員在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上消極了些，但需要明確的是，管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個(gè)公司是否是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，這樣，管理當(dāng)局對(duì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計(jì)人員的責(zé)任是，使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)是合理的，并且這種假設(shè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到合理充分的體現(xiàn)。
　　對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，審計(jì)人員可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析評(píng)價(jià)：
　　1.評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及它經(jīng)營(yíng)的外部環(huán)境；評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的一環(huán)，因?yàn)樗梢詭椭鷮徲?jì)人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財(cái)務(wù)信息。
　　2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲?jì)人員在利用現(xiàn)在的盈利能力和財(cái)務(wù)強(qiáng)度等指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估時(shí)，給出了重要的信息。
　　評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)最重要的問(wèn)題是要求審計(jì)人員要預(yù)測(cè)未來(lái)的情況。但未來(lái)是不確定的，因此審計(jì)人員關(guān)于未來(lái)所作出的判斷有可能是錯(cuò)誤的。
　　評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的另外一個(gè)重要問(wèn)題是，審計(jì)人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計(jì)銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計(jì)報(bào)表，而是要檢查他們與自己對(duì)公司的了解是否一致。
　　五、審計(jì)人員的社會(huì)作用不明確，將導(dǎo)致審計(jì)期望差距的產(chǎn)生
　　波弗萊等人指出，社會(huì)公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計(jì)人員社會(huì)作用差距和審計(jì)質(zhì)量上的差距。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計(jì)準(zhǔn)則。就審計(jì)人員的社會(huì)作用而言，到底審計(jì)的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況，還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任，包括管理的效率和公司對(duì)環(huán)境的影響等問(wèn)題·審計(jì)人員主要是確認(rèn)受托工作的次序，還是為了增加財(cái)務(wù)信息的可信性·審計(jì)人員不審計(jì)和報(bào)告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測(cè)或者公司違反稅法的行為是否合理·
　　審計(jì)期望差距可能性的一個(gè)重要方面就是缺乏對(duì)審計(jì)人員社會(huì)作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護(hù)小投資者的利益。審計(jì)人員的責(zé)任應(yīng)該擴(kuò)大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒(méi)有特別提到弱勢(shì)集團(tuán)，如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念，但是筆者認(rèn)為，也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒(méi)有影響公司管理層行為的權(quán)力，而且缺乏審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)。如果審計(jì)人員的社會(huì)作用要擴(kuò)展到為弱勢(shì)集團(tuán)提供支持，那么這將有助于減小審計(jì)的期望差距。
　　六、社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)不足，是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的直接因素
　　無(wú)論如何，不斷增強(qiáng)的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)，很可能使審計(jì)的期望差距合理縮小，因?yàn)楣姇?huì)意識(shí)到有些期望本身是不現(xiàn)實(shí)的。比如現(xiàn)在社會(huì)公眾希望審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊，無(wú)論其是否重要。2007年執(zhí)行的審計(jì)準(zhǔn)則解釋了審計(jì)的性質(zhì)以及管理層和審計(jì)人員各自對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，這也許有助于提高社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)。
　　目前，審計(jì)需求方在“風(fēng)險(xiǎn)偏好”假象的掩蓋下，缺乏市場(chǎng)意識(shí)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)理念，審計(jì)目標(biāo)則定位于驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與公允性，導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位上便與審計(jì)需求產(chǎn)生了偏離，在根源上決定了合理審計(jì)期望差距的存在必然性。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)目標(biāo)，加強(qiáng)審計(jì)理論和技術(shù)水平的完善，以期在較強(qiáng)的審計(jì)技術(shù)支持下實(shí)現(xiàn)審計(jì)時(shí)間和成本的節(jié)約，遏制相對(duì)不合理的審計(jì)期望差距的擴(kuò)大。并根據(jù)不同企業(yè)情況恰當(dāng)選用審計(jì)模式，提升審計(jì)執(zhí)業(yè)的專業(yè)勝任能力和道德水平，爭(zhēng)取在合理審計(jì)期望差距暴露前實(shí)現(xiàn)合理審計(jì)期望差距的縮小。
　　總之，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的完善，我國(guó)審計(jì)期望必會(huì)呈現(xiàn)逐步高漲的發(fā)展態(tài)勢(shì)。而隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜，會(huì)計(jì)審計(jì)的固有局限性和審計(jì)因時(shí)間、成本的考慮而對(duì)審計(jì)供給水平的降低，勢(shì)必導(dǎo)致不合理審計(jì)期望差距呈現(xiàn)先小后大，再隨審計(jì)理論、技術(shù)的改進(jìn)而再小的發(fā)展趨勢(shì)。
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　　7.衛(wèi)澤魁.審計(jì)期望差距的哲學(xué)思考.天津財(cái)經(jīng)學(xué)院碩士論文，2005.5
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