洪梓濱

A市B區(qū)地稅局追繳該區(qū)宜加日用電器有限公司少繳的稅款，并對其采取強制執(zhí)行措施，由此引發(fā)納稅人先后兩次申請行政復議、一次提起行政訴訟，反映了稅務機關(guān)在執(zhí)法過程中面臨的一些問題和風險。本文對該案例進行評析，旨在通過剖析案件爭議焦點，為稅務機關(guān)今后開展類似執(zhí)法工作提供借鑒。

一、基本案情

2012年3月6日，A市B區(qū)地稅局在檢查工作中發(fā)現(xiàn)，該區(qū)的宜加日用電器有限公司（下稱宜加公司）2010年少繳房產(chǎn)稅、土地使用稅等稅款共計86萬元，經(jīng)核實是由于該公司會計人員工作疏忽、計算錯誤所致。3月8日，B區(qū)地稅局向宜加公司送達了《稅務處理決定書》，要求其清繳稅款及滯納金。宜加公司對該決定書不服，于是直接向A市地稅局申請行政復議。A市地稅局以宜加公司未繳納稅款及滯納金且未提供納稅擔保為由，決定不予受理。

在規(guī)定期限內(nèi)，宜加公司仍未繳納稅款，經(jīng)責令限期繳納未果，4月17日，B區(qū)地稅局依程序?qū)ζ鋸娭茍?zhí)行，封查該公司一批價值45萬的空調(diào)、一批價值23萬的電冰箱以及其他貨物。宜加公司提出，該批空調(diào)是為加強業(yè)務交流，已無償贈送給業(yè)務單位，并簽訂了書面贈與合同（未約定違約責任），近日就要交付，貨物已不屬該公司所有，稅務機關(guān)無權(quán)查封；該批電冰箱已簽訂了買賣合同，即將發(fā)往購貨單位，稅務機關(guān)也無權(quán)查封，且如果被查封導致不能按期發(fā)貨，企業(yè)將承擔巨大違約責任，要求稅務部分變更執(zhí)行措施，可劃扣賬上存款或查封其他貨物。B區(qū)稅務局認為空調(diào)、電冰箱并未交付，均仍屬于宜加公司的財產(chǎn)，且因該公司在強制執(zhí)行過程中態(tài)度惡劣，與執(zhí)法人員發(fā)生沖突，故對其要求不予理會。宜加公司遂以B區(qū)稅務局強制執(zhí)行措施不當為由，再次向A市地稅局申請行政復議。A市地稅局受理了復議申請，并確認B區(qū)地稅局的行為合法，作出了維持原具體行政行為的復議決定。隨后，宜加公司依法向B區(qū)人民法院提起了行政訴訟。

二、案件關(guān)注點

本案的關(guān)注點有三：一是B區(qū)地稅局是否有權(quán)追繳宜加公司2010年少繳的稅款、滯納金；二是A市地稅局對于宜加公司兩次申請行政復議作出不同的受理決定是否合法；三是B區(qū)地稅局對宜加公司已分別簽訂贈與合同、買賣合同的空調(diào)、電冰箱采取行政強制執(zhí)行措施是否恰當。

三、案情分析

（一）B區(qū)地稅局是否有權(quán)追繳宜加公司2010年少繳的稅款、滯納金

根據(jù)《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！北景?，宜加公司因工作疏忽、計算錯誤而少繳稅款的行為并未超過三年的期限，故B區(qū)地稅局有權(quán)依法追繳其稅款，并加收滯納金。

（二）A市地稅局對于宜加公司兩次申請行政復議作出不同的受理決定是否合法

《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴?！奔磳τ诓环悇諜C關(guān)作出繳納稅款的處理決定，實行復議前置原則，且行政相對人依照法律應先繳納稅款及滯納金或提供擔保后，方可申請復議；對于不服強制執(zhí)行措施的，可直接申請行政復議或依法起訴。因此，本案中，A市地稅局以宜加公司未繳納稅款及滯納金且未提供納稅擔保為由，決定不予受理；而對其因不服強制執(zhí)行措施申請行政復議予以受理，合乎法律規(guī)定，并無不妥。

（三）B區(qū)地稅局對宜加公司已分別簽訂贈與合同、買賣合同的空調(diào)、電冰箱采取行政強制執(zhí)行措施是否恰當

對于此案件關(guān)注點，應按以下的步驟進行分析：

1、本案中已分別簽訂贈與合同、買賣合同的空調(diào)、電冰箱所有權(quán)是否屬于宜加公司？

《合同法》第一百八十五條規(guī)定：“贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同?！钡谝话偃畻l規(guī)定：“買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標的物的所有權(quán)與買受人，買受人支付價款的合同?！钡谒氖臈l規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時生效?！北景钢?，宜加公司雖然與業(yè)務單位簽訂了贈與合同，與購貨單位簽訂了買賣合同，符合了合同的生效要件；但合同的生效，并不直接意味著標的物所有權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

《物權(quán)法》第二十三條規(guī)定：“動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！奔磩赢a(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)讓，以交付為要件。《民法通則》第七十二條也作出類似規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)的取得，不得違反法律規(guī)定。按照合同或者其他合法方式取得財產(chǎn)的，財產(chǎn)所有權(quán)從財產(chǎn)交付時起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或當事人另有約定的除外”。本案中，訂立合同的雙方當事人沒有另行約定財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間，依照《物權(quán)法》和《民法通則》的規(guī)定，所有權(quán)在交付時發(fā)生轉(zhuǎn)移，在空調(diào)、電冰箱交付之前，財產(chǎn)所有權(quán)仍屬于宜加公司。

2、B區(qū)地稅局查封宜加公司的空調(diào)、電冰箱的做法是否具有合法性和合理性？

首先，是合法性問題。按照《稅收征管法》第四十條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長比準，稅務機關(guān)可以采取以下強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其他存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。”本案中，如前所述，該批空調(diào)、電冰箱所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，均屬于宜加公司的財產(chǎn)，B區(qū)地稅局依法定程序強制執(zhí)行，查封空調(diào)、電冰箱，用以拍賣或變賣后抵繳稅款、滯納金，是法律賦予稅務機關(guān)的權(quán)力，并未超出法律規(guī)定的范圍、方式和限度，其執(zhí)法行為具有合法性。

值得探討的是，對于在本案中已簽訂贈與合同的空調(diào)，如果按照雙方當事人原有的約定，該批空調(diào)所有權(quán)在B區(qū)地稅局查封之前已經(jīng)發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，即使未交付，稅務機關(guān)也不能對贈與物采取稅收強制執(zhí)行措施。面對這種情況，如果對納稅人的其他財產(chǎn)強制執(zhí)行后，仍不足以清繳稅款及滯納金時，稅務機關(guān)可以采取何種措施呢？按照《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！薄逗贤ā返谄呤臈l規(guī)定：“因債務人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為?！备鶕?jù)上述規(guī)定，稅務機關(guān)在贈與物已經(jīng)發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，可以請求人民法院撤銷宜加公司的贈與行為，再采取相應措施，依法將稅款和滯納金執(zhí)行入庫。

而在類似的情況下，對于已簽訂買賣合同的這批電冰箱，如果其所有權(quán)按照雙方當事人原有的約定，在B區(qū)地稅局查封之前已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，按照上述法條的規(guī)定，稅務機關(guān)只有在宜加公司以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而購貨單位知道該情形的情況下，才可以行使稅務撤銷權(quán)，請求法院撤銷其買賣電冰箱的行為。

其次，是合理性問題。本案B區(qū)地稅局對宜加公司采取的強制執(zhí)行措施，有權(quán)在法律規(guī)定的范圍中，自行選擇執(zhí)行的方式，實質(zhì)是行使稅收自由裁量權(quán)的行為。所謂自由裁量權(quán)，是由于行政行為的復雜性，行政法律規(guī)范對某些法律事實無法在立法上作出統(tǒng)一的規(guī)定，需要行政主體在法律、法規(guī)等規(guī)定的幅度和范圍內(nèi)，根據(jù)行政管理的實際需要而有一定自由選擇和裁量余地行使行政權(quán)。其包括行政權(quán)在行使方式、適用幅度、行使時限等方面享有的自由裁量權(quán)。那么，自由裁量權(quán)是否只要在法律、法規(guī)規(guī)定的限度范圍內(nèi)行使，就應得到支持？這涉及行政法的合理行政原則和比例原則。

合理行政原則，是指行政機關(guān)做出的行政行為內(nèi)容要客觀、適度、符合理性。國務院《全面推進依法行政實施綱要》指出：“行政機關(guān)實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人，不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應當符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關(guān)實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的，應當避免采用損害當事人權(quán)益的方式?！币簿褪钦f，行政機關(guān)的具體行政行為，不僅要具有合法性，還應具有合理性。相對合法行政原則來說，合理行政原則是對行政機關(guān)提出的更高要求，其目的是對自由裁量權(quán)進行有效的控制。

而比例原則，就是衡量行政機關(guān)行使自由裁量權(quán)是否合理的重要標準。比例原則，即行政機關(guān)實施行政行為時，應兼顧行政目標的實現(xiàn)和保護相對人的權(quán)益，遵循一定的比例，將相對人的損害限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)。運用比例原則，可通過以下四個步驟來檢驗自由裁量權(quán)的合理性：一是該行為是否具有合法的目的；二是所選擇的行為能否實現(xiàn)該目的；三是該行為對實現(xiàn)該目的是否是必須的，即如果有另一種可能的行為，能產(chǎn)生相同的效果但給向?qū)Ψ綆磔^小的損害的，那么行政機關(guān)應當選擇損害較小的行為方式；四是該行為是否恰當，是指即使沒有其他損害更小的方式，其預期目的是否超出了應有的限度。

本案中，B區(qū)地稅局對宜加公司的空調(diào)進行查封，能達到強制執(zhí)行征收稅款和滯納金的目的，不會給該公司造成違約責任等更大損害，且沒有超出欠繳稅款和滯納金的額度，不違反比例原則的判斷標準，具有合理性；但在明知查封電冰箱會給納稅人造成違約責任，可以通過劃扣存款、查封其他貨物等方式實現(xiàn)相同執(zhí)法目的的情況下，不顧納稅人的要求，采取了對納稅人損害更大的執(zhí)行措施，已不符合第三步驟的要求，違反了比例原則，其行為不具有合理性。

按照《行政復議法》規(guī)定，在行政復議中，上級行政機關(guān)應對下級機關(guān)作出具體行政行為的合法性、合理性進行審查，故A市地稅局未對B區(qū)地稅局的行為進行合理性審查，而對其查封宜加公司的這批電冰箱的行為部分，作出維持原具體行政行為的復議決定是欠妥的。需要指出的是，《行政訴訟法》第五條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查。”第五十四條規(guī)定：“行政處罰顯失公正的，可以判決變更?！币簿褪钦f，目前法院只對具體行政行為的合法性進行審查，并不審查自由裁量權(quán)的合理性，即法庭不能用自己的裁量來替代行政機關(guān)被賦予的自由裁量權(quán)，只有對行政處罰顯失公正的，才可以判決變更。故法院很有可能會判決B區(qū)地稅局勝訴。

四、案件體會

本案是由于稅務機關(guān)行使行政強制執(zhí)行而產(chǎn)生的行政爭議，其中也暴露出某些稅務機關(guān)在執(zhí)法過程中可能存在的問題，對于如何更好地履行稅收執(zhí)法職責，避免行政爭議發(fā)生，筆者談談自己的幾點體會：

一是堅持合理行政原則。合理行政原則是行政執(zhí)法的基本原則之一，它要求稅務機關(guān)在進行稅務執(zhí)法的過程中，要公平、公正地對待納稅人，認真聽取納稅人的陳訴和申辯，對不同的納稅人做到不偏不倚，在行使自由裁量權(quán)時，要盡量選擇將對納稅人的損害較小的方式，提高執(zhí)法水平。

二是完善裁量權(quán)行使機制。稅務自由裁量權(quán)在稅收執(zhí)法過程中大量存在，合理行使自由裁量權(quán)尤為重要。首先應確立明確的崗位職責，落實執(zhí)法人員的工作要求，做到各司其職、各盡其責；其次應建立完善的工作規(guī)程，細化、量化自由裁量權(quán)行使的幅度，規(guī)范自由裁量權(quán)行使的方式，可推行稅收裁量權(quán)的先例制度，明晰執(zhí)法流程；再次應制定科學的考核辦法，公平公正地對執(zhí)法人員行使自由裁量權(quán)的情況進行考核，起到良好的監(jiān)督作用。

三是健全內(nèi)部監(jiān)控制度。雖然目前法院對于行政機關(guān)的自由裁量權(quán)的合理性不進行審查，但如果因行政機關(guān)的自由裁量權(quán)行使不當而引起行政訴訟，即使最終勝訴，也會消耗工作人員大量的時間和精力，占用行政資源，也影響了行政機關(guān)的良好形象。因此，應當強化稅務機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)控機制，加強上級對下級稅務機關(guān)的業(yè)務指導，定期開展執(zhí)法檢查工作，同時，充分發(fā)揮上級機關(guān)行政復議的職能，及時糾正下級機關(guān)的不當行為，避免行政爭議的擴大化。

四是加強法律知識培訓。由于納稅人經(jīng)濟往來業(yè)務的日益復雜化，稅務機關(guān)在執(zhí)法過程中可能面對法律問題也逐漸增多，這是對稅務執(zhí)法水平的一個重大挑戰(zhàn)。在實踐中，不僅要求稅務機關(guān)的廣大稅務人員要具備稅收征管的行政法律知識，還可能涉及合同法、物權(quán)法、刑法、行政訴訟法等法律知識。這就要求稅務機關(guān)應加強稅務執(zhí)法人員的法律知識培訓，通過各種方式，普及相關(guān)法律知識，不斷培養(yǎng)和提高執(zhí)法人員的法律素養(yǎng)，使稅務人員堅持依法行政，更好地履行稅收執(zhí)法職責。