蘇 鐵

·海關(guān)稅收·

論海關(guān)選擇性征稅的政策選擇
——基于特殊監(jiān)管區(qū)框架下加貿(mào)保稅制度的研究

蘇 鐵*

本文基于選擇性征稅概念以及本國和歐盟海關(guān)就此開展的征管實踐分析，提出了若將其移植到中國（上海）自由貿(mào)易實驗區(qū)應(yīng)予以重視的若干政策建議。研究發(fā)現(xiàn)，歐盟的選擇性征稅完全是事前有條件按照制度規(guī)定進行的，大多推舉估價領(lǐng)域來開展選擇性征稅；而相比之下，我國則傾向于政策性安排，實踐則多傾向于商品屬性方面，既包括估價，也包括歸類問題。納稅人可以在無條件明確獲得結(jié)果的情況下做出功利性的納稅選擇。本文的目的在于探索加工貿(mào)易和區(qū)域管理中如何豐富海關(guān)征管的手段，創(chuàng)建和諧的征納關(guān)系，為促進特殊監(jiān)管區(qū)實現(xiàn)功能轉(zhuǎn)換并為加快推動加工貿(mào)易轉(zhuǎn)型升級提供海關(guān)稅收政策的支持。

海關(guān)稅收；選擇性征稅；加貿(mào)保稅；海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域

一、問題的提出

近兩年以來，選擇性征稅成為海關(guān)改革熱議詞匯之一。隨著對平潭綜合實驗區(qū)和橫琴新區(qū)監(jiān)管辦法的正式出臺實施以及中國（上海）自由貿(mào)易實驗區(qū)試點總體方案的批復(fù)，選擇性征稅已經(jīng)進入了實質(zhì)性運作階段。借鑒他國立法和實踐經(jīng)驗，研究其征管前提，了解其涵義，把握其精髓，應(yīng)勢利導(dǎo)，對于促進開放型經(jīng)濟的發(fā)展，探索特殊監(jiān)管區(qū)發(fā)展的新路子，加快推動加工貿(mào)易轉(zhuǎn)型升級，進而創(chuàng)新征管模式，促進征納關(guān)系的改善和豐富征管手段大有裨益。把握政策走向，關(guān)注下一步執(zhí)行細節(jié)問題，我們當(dāng)未雨綢繆。

二、選擇性征稅的概念及本國的實踐

如同結(jié)構(gòu)性減稅一樣，選擇性征稅從字面上理解它是非常本土化的東西。因為在國外既無對應(yīng)的稱謂，也尚未形成專門的法律規(guī)范。從目前的征管實踐加以概括，所謂選擇性征稅（Optional Tariff），是指設(shè)立在特殊監(jiān)管區(qū)域的企業(yè)，在手冊備案時向海關(guān)提出申請，當(dāng)其加工并銷往區(qū)外保稅貨物時，可以允許其就課征的對象（進口原料或加工產(chǎn)品）做出無條件的優(yōu)惠性選擇。對于納稅人而言，選擇性納稅往往會驅(qū)使其做出符合商業(yè)利益的選擇，從而達到降低稅負的目的。從這一層意義上講，所謂的選擇性征稅實質(zhì)上則是選擇性納稅。

據(jù)此，我們不應(yīng)混淆選擇性征稅和選擇稅兩個基本概念。依據(jù)選擇稅（Alternative Duties）的定義，其是對某一進出口貨物或物品根據(jù)規(guī)定的條件，征收從價稅或征收從量稅，即同時訂有從價稅和從量稅兩種稅率，海關(guān)在征稅時通常出于財政需求的考慮選擇其稅額較高的一種征稅。有時為了鼓勵某種商品進口，也可選擇其中稅額低者征收。選擇性征稅與選擇稅不同。前者屬于制度性讓權(quán)減稅安排（涉及課征對象的改變，內(nèi)容的范圍更加寬泛），在滿足一定條件之后選擇權(quán)歸屬納稅人；而后者則是對某一特定課征對象就其計征標(biāo)準(zhǔn)的法律安排，行使選擇權(quán)的主體是征稅人海關(guān)。

三、歐盟對于自貿(mào)區(qū)和保稅加貿(mào)管理的慣例及經(jīng)驗

雖然各國海關(guān)選擇性征稅不同程度的存在，但尚未形成專門的法律規(guī)范。就歐盟而言，從其框架性法條中便可見端倪。選擇性征稅主要集中在與特定區(qū)域以及相聯(lián)的保稅加貿(mào)方面，制度設(shè)計的核心也是圍繞給予納稅人就自身需求選擇納稅的權(quán)利來展開的。歐盟認為，雖然對于進出口貨物計征的基本原則是完稅價格之確認當(dāng)以該貨物與海關(guān)債發(fā)生之時估價要求為基礎(chǔ)，①COUNCIL REGULATION（EEC）No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code Article 2141.Save as otherwise expressly provided by this Code and without prejudice to paragraph 2，the amount of the import duty or export duty applicable to goods shall be determined on the basis of the rules of assessment appropriate to those goods at the time when the customs debt in respect of them is incurred.但對于特殊情形的亦有例外。由于經(jīng)濟發(fā)展和海關(guān)監(jiān)管制度的差異，歐盟海關(guān)對于加工貿(mào)易、保稅倉儲和保稅區(qū)監(jiān)管的分類與我國的做法相去甚遠。對于自貿(mào)區(qū)（Free Zone）歐盟劃分兩種管理方法。

其一是就區(qū)域進行圍欄式管理的，置于其中的貨物自動進入該程序監(jiān)管。如可實施通常意義上的貨物簡單處理（The Usual Forms of Handling）（為區(qū)別進料加工，其主要是指進口貨物為長期保存、改進外觀，提升上市品質(zhì)、為零售或轉(zhuǎn)售所做的一切商業(yè)行為。有關(guān)貨物加工的類型、種類詳見《歐盟海關(guān)法典實施細則》第72號附件），②COMMISSION REGULATION（EEC）No 2454/93 of 2 July 1993 laying down provisions for the implementation of Council Regulation（EEC）No 2913/92 establishing the Community Customs Code ANNEX 72LIST OF USUAL FORMS OF HANDLING REFERRED TO IN ARTICLE 531 AND ARTICLE 809Unless otherwise specified，none of the following forms of handling may give rise to a different eight－digit CN code.Usual forms of handling listed below shall not be granted if，in the opinion of the customs authorities，the operation is likely to increase the risk of fraud：1.ventilation，spreading－out，drying，removal of dust，simple cleaning operations，repair of packing，elementary repairs of damage incurred duringtransport or storage in so far as it concerns simple operations，application and removal of protective coating for transport；2.reconstruction of the goods after transport；3.stocktaking，sampling，sorting，sifting，mechanical filtering and weighing of the goods；4.removal of damaged or contaminated components；5.conservation，by means of pasteurisation，sterilisation，irradiation or the addition of preservatives；6.treatment against parasites；7.anti－rust treatment；8.treatment：—by simple raising of the temperature，without further treatment or distillation process，or—by simple lowering of the temperature；even if this results in a different eight－digit CN code；9.electrostatic treatment，uncreasing or ironing of textiles；10.treatment consisting in：—stemming and/or pitting of fruits，cutting up and breaking down of dried fruits or vegetables，rehydration of fruits，or—dehydration of fruits even if this results in a different eight－digit CN code；11.desalination，cleaning and butting of hides；12.addition of goods or addition or replacement of accessory components as long as this addition or replacement is relatively limited or is intended to ensure compliance with technical standards and does not change the nature or improve the performances of the original goods，even if this results in a different eight－digit CN code for the added or replacement goods；13.dilution or concentration of fluids，without further treatment or distillation process，even if this results in a different eight－digit CN code；14.mixing between them of the same kind of goods，with a different quality，in order to obtain a constant quality or a quality which is requested by the customer，without changing the nature of the goods；15.dividing or size cutting out of goods if only simple operations are involved；16.packing，unpacking，change of packing，decanting and simple transfer into containers，even if this results in a different eight－digit CN code，affixing，removal and altering of marks，seals，labels，price tags or other similar distinguishing signs；17.testing，adjusting，regulating and putting into working order of machines，apparatus and vehicles，in particular in order to control the compliance with technical standards，if only simple operations are involved；18.dulling of pipe fittings to prepare the goods for certain markets；19.Any usual forms of handling，other than the abovementioned，intended to improve the appearance or marketable quality of the import goods or to prepare them for distribution or resale，provided that these operations do not change the nature or improve the performance of the original goods.Where costs for usual forms of handling have been incurred，such costs or the increase in value shall not be taken into account for the calculation of the import duty where satisfactory proof of these costs is provided by the declarant.However，the customs value，nature and origin of non－Community goods used in the operations shall be taken into account for the calculation of the import duties.海關(guān)在計算稅款時就會對該貨物的屬性、完稅價格以及貨物的數(shù)量按照未實施貨物處理狀態(tài)該貨物與海關(guān)債發(fā)生之時估價要求為基礎(chǔ)加以審定。①COUNCIL REGULATION（EEC）No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code Article 1782.Where the said goods have undergone，in a free zone or free warehouse，one of the usual forms of handling within the meaning of Article 109（1），the nature of the goods，the customs value and the quantity to be taken into consideration in determining the amount of import duties shall，at the request of the declarant and provided that such handling was covered by an authorization granted in accordance with paragraph 3 of that Article，be those which would be taken into account in respect of those goods，at the time referred to in Article 214，had they not undergone such handling.言下之意，如涉及完稅價格，也就僅僅局限于將貨物轉(zhuǎn)移進區(qū)發(fā)生的價格（扣除在園區(qū)內(nèi)發(fā)生的加工制造費用和管理費用）。這代表世界多數(shù)國家海關(guān)包容開放的征管態(tài)度。相比于海關(guān)所得的稅款而言，稅制如此安排所得到的稅收外部效益更多。這確實是稅制合理安排的獨到之處。

其二無非就是將保稅倉庫管理擴大為區(qū)域。適用于保稅倉庫的一整套監(jiān)管辦法直接適用于該類區(qū)域，并明確對所有區(qū)域、所有類型保稅倉庫倉儲期間發(fā)生的入倉費和保管費用，只要能與貨物實付或應(yīng)付的價格區(qū)別開來，則一律不必計入到海關(guān)完稅價格之中。

區(qū)域之外，歐盟將境內(nèi)設(shè)立的保稅倉庫按照公私使用屬性和功能分為6大類。其中，A型、B型和F型均為公共保稅倉庫，所不同的是A型經(jīng)授權(quán)的倉庫管理者對海關(guān)負有將貨物置于該管理程序之下的一切法律責(zé)任。海關(guān)完稅價格按照出倉放行時的成交價格確定。而B型是貨物的存放人負全責(zé)。通常由貨代或碼頭業(yè)主或運輸公司在港口使用，目的是在有限的時間之內(nèi)等待運輸工具的抵達轉(zhuǎn)運至貨物的目的地。F型則由海關(guān)出面進行經(jīng)營和管理的，現(xiàn)在已經(jīng)非常罕見。

C型、D型和型E皆為私用保稅倉庫。其中，C型僅限于倉庫的管理者自身可以存儲貨物，管理者就是存儲人，但不一定非是貨物所有者不可。海關(guān)完稅價格按照出倉放行時的成交價格確定。D型的概念大致同上，但與其他類型的保稅倉庫相比較，進口關(guān)稅的計征則可以由納稅人進行選擇，既可按照進倉時的成交價格，也可按照出倉時的成交價格。由此，對于存放于D型保稅倉庫的貨主而言，在入倉時，會計賬目必須強制性地經(jīng)過海關(guān)估價程序的審核，不僅要標(biāo)出統(tǒng)計所需的價值，而且還應(yīng)明確貨物保稅稅款之總額。

在法國例外的情形是如果以低價轉(zhuǎn)讓貨物或在一系列的使用中貨物有損失，企業(yè)還可以申請對他們更有利的最后一個成交價格為基礎(chǔ)審定稅費。此外，法國海關(guān)還規(guī)定，在連續(xù)銷售情況下，當(dāng)實付貨應(yīng)付價格滿足成交價格定義條件的，企業(yè)可選擇其中一個成交價格來確定海關(guān)稅款，可以是進倉時的成交價格，也可以是出倉時的成交價格，或者是在保稅倉庫中轉(zhuǎn)讓的其中一個價格。②SECTION 3 LA VALEUR EN DOUANE LORS DE L’APUREMENT DU REGIMELA MISE EN LIBRE PRATIQUEB.Valeuràretenir en cas de cessions successives［6111］En cas de ventes successives，lorsque les prix payés ouàpayer remplissent les conditions poséesàl＇article 29 du CDC，l＇opérateur peut choisir une des valeurs transactionnelles pour la détermination des droits de douane，soit la valeur transactionnelle lors de l＇entrée en entrep?t，soit la valeuràla sortie de l＇entrep?t，soit une des valeurs de cession sous le régime de l＇entrep?t.確定的匯率可以是確定海關(guān)完稅價格時的匯率，或進倉時的匯率。但是，應(yīng)企業(yè)申請，也可以由其選擇海關(guān)債生成時的匯率或者出倉時的匯率。

各國一致認為，出倉時的價格不一定要高過進倉時價格。沒有任何一款法律規(guī)定禁止以低價、以買入價或者以成本價出售。價格條例并不禁止虧損銷售。虧損銷售只有在特殊裁定存在時，因違反《反傾銷條例》才會受到懲罰。此外，法國海關(guān)還規(guī)定，對于D型保稅倉庫，確定的匯率可以是確定海關(guān)完稅價格時的匯率，或進倉時的匯率。但是，應(yīng)企業(yè)申請，也可以由其選擇海關(guān)債生成時的匯率或者出倉時的匯率。

而E型的特點是諸多倉庫類型中最為復(fù)雜的一種，對倉庫管理者擁有最大的彈性空間，自然，對于貨物的商業(yè)會計和保管賬冊的管理控制系統(tǒng)（Commercial Accounting and Stock Control Systems）要求更加嚴格。對于貨物存放的物理概念讓位于管理者自身的素質(zhì)和詳細賬簿的建立。其完稅價格的確認方法同D型。

在保稅區(qū)之內(nèi)，有關(guān)企業(yè)向海關(guān)遞交Form C＆E 810，申請獲得批準(zhǔn)即可從保稅狀態(tài)轉(zhuǎn)換到對貨物實施加工狀態(tài)。貨物進出皆需要向海關(guān)申報。

在保稅區(qū)之外，歐盟對于加工的概念甚廣，從簡單再包裝、分揀到十分復(fù)雜的制造加工。大體上，歐盟將進口加工貿(mào)易分為（1）保稅狀態(tài)下的加工（Suspension System）和（2）“先征后返”式加工（Drawback System）。

一般而言，對于加貿(mào)項下進口貨物的征稅基于接受申報將其置于加工程序的時間節(jié)點所發(fā)生的海關(guān)債的基礎(chǔ)，應(yīng)考慮該時間節(jié)點對應(yīng)的所有征稅要素。①COUNCIL REGULATION（EEC）No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code Article 1211.Subject to Article 122，where a customs debt is incurred，the amount of such debt shall be determined on the basis of the taxation elements appropriate to the import goods at the time of acceptance of the declaration of placing of these goods under the inward processing procedure.涉及選擇性征稅具有可能性的只是與（1）有關(guān)，對于加工完結(jié)后課征稅款的處理的標(biāo)準(zhǔn)大致有以下三種類型：1.加工制成品數(shù)量方法：如果只是加工生產(chǎn)一種產(chǎn)品，則以物化到該產(chǎn)品的進口料件為準(zhǔn)；2.進口料件數(shù)量方法：條件是如果生產(chǎn)兩種以上產(chǎn)品，且可以查找所有進口料件資料數(shù)據(jù)；3.價格方法：如果以上兩者皆不可用，則采用此方法。此時，進口料件已經(jīng)被分解到加工過程之中。生產(chǎn)某一項產(chǎn)品所供進口料件的數(shù)量則由所供該項產(chǎn)品的價值與所供全部加工產(chǎn)品的價值比率決定?？捎糜谶x擇的價格分別為：1.歐盟境內(nèi)最近的出廠價格；2.未受關(guān)聯(lián)關(guān)系影響的歐盟相同、類似貨物的最近銷售價格。

除了區(qū)域政策之外，歐盟的另一個特殊做法是將加工嚴格限于海關(guān)的監(jiān)管之下，或稱之為海關(guān)監(jiān)管下的加工模式（Processing under customs control），特點是可以按照更低的稅率實施征稅。例如，PVC原料稅率為8.3%，而在此模式下按照其制成品電影膠片則稅率為2.7%。當(dāng)然，此外還可結(jié)轉(zhuǎn)給享受優(yōu)惠稅收待遇的最終用戶，或按照制成品稅率計征。

選擇性征稅在歐洲的出現(xiàn)，主要原因：一是隨著現(xiàn)代征管理念中民主、法治精神的不斷植入，稅收強制、無償性做出了巨大的讓步，這是推行選擇性征管的基礎(chǔ)和前提。海關(guān)稅收法律及政策應(yīng)體現(xiàn)法治之民主原則，征稅應(yīng)適度，在考慮公共支出需要的同時，也要兼顧納稅人的承受能力，固化“有源之水”之觀念；二是市場準(zhǔn)則中的經(jīng)濟效益迫使海關(guān)不斷優(yōu)化稅制，以彰顯關(guān)稅機理新要求；三是科學(xué)先進的法學(xué)文化元素已經(jīng)深深融于海關(guān)稅制。西方發(fā)達國家引入“關(guān)債”償付新概念，將民法有關(guān)債務(wù)問題雙方當(dāng)事人權(quán)利制約與平衡引入稅法關(guān)于稅收征納關(guān)系之中，否定了國家在稅收征納關(guān)系中的優(yōu)越性，弱化了政府的征稅權(quán)力特質(zhì)，為納稅人享有某些選擇性的權(quán)利提供了可能性。

四、結(jié)論與建議

通過比較分析，可以獲知：1.歐盟海關(guān)對于加貿(mào)項下進口貨物的征稅基于接受申報將其置于加工程序的時間節(jié)點所發(fā)生的海關(guān)債的基礎(chǔ)，考慮該時間節(jié)點對應(yīng)的所有征稅要素。但表現(xiàn)集中在估價領(lǐng)域開展選擇性征稅；而我國目前的實踐則多傾向于商品屬性方面，既包括估價，也包括歸類問題。2.歐盟比較注重征管的成本和便利問題，只是將經(jīng)濟總量較小或海關(guān)不容易搞清楚的事實細節(jié)問題大度地轉(zhuǎn)移到納稅人；而我們則更多地側(cè)重政策功能和導(dǎo)向問題，帶有放權(quán)減讓稅收的性質(zhì)。3.歐盟的選擇性征稅完全是事前有條件按照制度規(guī)定進行的；而相比之下，我國則傾向于政策性安排，可以在無條件明確獲得結(jié)果的情況下做出功利性的納稅選擇。

按照《中國（上海）自由貿(mào)易實驗區(qū)試點總體方案》（以下簡稱園區(qū)）強調(diào)的“可復(fù)制、可推廣”要求，雖然遞交的方案沒有側(cè)重提及關(guān)稅，但是海關(guān)就稅收征管事宜仍然有極大的作為空間。為了吸引更多高端制造、加工、貿(mào)易、倉儲物流、免稅購物店的落地，更出于政治因素的考量，平潭和橫琴經(jīng)驗將被完全移植到上海試驗區(qū)。盡管就加貿(mào)占區(qū)域經(jīng)濟總量的比例、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)而言，兩者不可完全比擬，但實際在上海試驗區(qū)區(qū)內(nèi)運作的企業(yè)數(shù)量和規(guī)模現(xiàn)階段對于中央稅收的影響并不會太大。以此為背景，出于現(xiàn)實的考慮，有必要在政策抉擇上進一步明晰選擇性征稅的范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)。

（一）確定園區(qū)征管的基本原則

對于從園區(qū)輸往境內(nèi)的加工貨物，就其課征的對象（即進口原料或加工產(chǎn)品）甄別的關(guān)鍵在于對園區(qū)區(qū)域定位的理解。雖說所有的特殊監(jiān)管區(qū)均設(shè)立在關(guān)境之內(nèi)，但就監(jiān)管和征管事宜皆普遍認為可從法律上視為關(guān)境之外。具體給予怎樣的特殊待遇則應(yīng)由我們根據(jù)區(qū)位功能的實際需要和國情做出不同的安排或分階段到位。有以下兩種可選方法：

其一，選擇“入?yún)^(qū)計征”的概念。宜實施從寬解釋之選擇，可參照美國海關(guān)的做法，不區(qū)分加工形態(tài)，而引入園區(qū)總價格（Total zone value）和應(yīng)稅價格（Dutiable value）兩個基本概念。①Customs Valuation Encyclopedia（1980–2010）CBP FOREIGN TRADE ZONES19 CFR 146.65（b）states the following：（b）Valuation–（1）Total zone value.The total zone value of merchandise provided for in this section will be determined in accordance with the principles of valuation contained in sections 402 and 500 of the Tariff Act of 1930，as amended by the Trade Agreements Act of 1979（19 U.S.C.1401a，1500）.The total zone value shall be that price actually paid or payable to the zone seller in the transaction that caused the merchandise to be transferred from the zone.Where there is no price paid or payable，the total zone value shall be the cost of all materials and zone processing costs related to the merchandise transferred from the zone.（2）Dutiable value.The dutiable value of merchandise provided for in this section shall be the price actually paid or payable for the merchandise in the transaction that caused the merchandise to be admitted into the zone less，if included，international shipment and insurance costs and U.S.inland freight costs.If there is no such price actually paid or payable，or no reasonable representation of that cost，the dutiable value may be determined by excluding from the zone value any included zone costs of processing or fabrication，general expenses and profit and the international shipment and insurance costs and U.S.inland freight costs related to the merchandise transferred from the zone.前者為實施貨物轉(zhuǎn)移出區(qū)外的交易而實付或應(yīng)付給區(qū)內(nèi)賣方的價格，一般即包含原料成本和區(qū)內(nèi)發(fā)生的加工費用；而后者僅僅局限于將貨物轉(zhuǎn)移進區(qū)時發(fā)生的價格，即維持貨物的原來狀態(tài)，扣除在園區(qū)內(nèi)發(fā)生的加工制造費用和管理費用（通常的利潤和成本）。這與《京都公約》（修正版）專項附約D第二章（自貿(mào)區(qū)指南）的精神是完全一致的。①Kyoto Convention–Specific Annex D–Chapter 2Guidelines on Free zones 11 July 2000Standard 20National legislation shall specify the rules applicable for determining the amount of the import duties and taxes or internal duties and taxes，as the case may be，chargeable on goods taken into home use after processing or manufacturing in a free zone.There can be several possible methods of determining the amount of import duties and taxes chargeable.The amount of the import duties and taxes chargeable on goods taken into home use after processing in a free zone may be limited to the amount of the import duties and taxes which are applicable to the imported goods used（in the state in which they were originally introduced into the free zone）.

為此，建議廢除148號令第29條第1款，即原則上，保稅區(qū)內(nèi)的加工企業(yè)內(nèi)銷的進口料件或者其制成品（包括殘次品），海關(guān)以接受內(nèi)銷申報的貨物狀態(tài)之成交價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格。這樣對采用何種標(biāo)準(zhǔn)計征稅收征納雙方就有了一個比較明晰的概念框架，不至于出現(xiàn)眾多的分類，顯得雜亂無章。

其二，維系“出區(qū)計征”的概念。借修訂《海關(guān)審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價格辦法》之機，應(yīng)全面補正這一部分法律規(guī)范。一是在估價領(lǐng)域廢除累贅的“內(nèi)銷價格”和“結(jié)轉(zhuǎn)價格”概念；二是弱化“進口人”和“出口人”概念，取而代之，強化“買方”和“賣方”概念，將出區(qū)成交價格視為“進口價格”，確定為完稅價格的基石。

此外，還應(yīng)做好與之配套的立法完善和政策解釋工作。一是參照歐盟的做法將保稅倉庫（Customs Warehouses）和園區(qū)內(nèi)的具有保稅功能的倉庫（Free Warehouses）從概念上區(qū)分開來。對于前者，根據(jù)其功能和作用進行分類，不僅考慮其緩稅功能，還應(yīng)就海關(guān)估價選擇權(quán)事宜做出新的考量。二是對有關(guān)貨物的海關(guān)識別身份（Customs Status）進行定位。大致可分為兩大類：一是“關(guān)境內(nèi)貨物”：1.完全從境內(nèi)獲得并未包含、組裝在從關(guān)境外進口貨中；2.從關(guān)境外進口經(jīng)海關(guān)放行進入自由流通環(huán)節(jié)貨物；3.僅僅從上述（2）在關(guān)境內(nèi)獲得或生產(chǎn)所得，或者從上述（1）和（2）在關(guān)境內(nèi)獲得或生產(chǎn)所得。二是“非關(guān)境內(nèi)貨物”，則指的是除了關(guān)境內(nèi)貨物之外的貨物或失去境內(nèi)貨物特征的貨物。如此，有益于加強對于各種海關(guān)程序之中的貨物監(jiān)管和征管工作。

（二）順理成章擴大到類似的可適用的地域

一是在園區(qū)內(nèi)，保稅貨物（部分或全部）經(jīng)轉(zhuǎn)手或由多家加工企業(yè)連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，仍可由最后承接的那一家企業(yè)申請按照最初的原材料申報納稅。推而廣之，將由園區(qū)加工貿(mào)易產(chǎn)生的但又由于工序的需要結(jié)轉(zhuǎn)到具有同等資格的橫琴、平潭的，自然也應(yīng)順利結(jié)轉(zhuǎn)。二是進一步設(shè)想，如果將該模式延伸到關(guān)境內(nèi)其他海關(guān)監(jiān)管區(qū)域（特別是發(fā)育完好的保稅（港）區(qū)、或綜保區(qū)的移植），加工后再進入境內(nèi)市場消費的部分，是否應(yīng)該繼續(xù)沿用該種選擇性征稅的模式可能會引起爭議。反對方的意見可能歸結(jié)于海關(guān)難以跟蹤和定位加工價值鏈的某一環(huán)是屬于應(yīng)稅的。但如果目的是利用稅收杠桿促使保持加工貿(mào)易適用市場變化的多樣性，兼顧稅法的公平性，則這樣的理由將不成為理由。海關(guān)應(yīng)允許在滿足一定條件下跨行業(yè)、跨區(qū)域、跨關(guān)區(qū)作業(yè)，并以原進口料件為稅基實施征稅，但同時應(yīng)適時就擴圍之前提條件加以明確。例如，考慮的因素可增加企業(yè)資信等級或國家鼓勵產(chǎn)業(yè)的程度，是否是戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、海洋經(jīng)濟新產(chǎn)業(yè)等，在此過程中應(yīng)盡可能維護稅收均衡原則。

（三）擴大可應(yīng)用的項目或用戶范圍

關(guān)鍵是拓展園區(qū)內(nèi)加工產(chǎn)品核銷的途徑。除了直接出口之外，還應(yīng)允許將部分制成品轉(zhuǎn)移到可以享受減免海關(guān)稅收的部門或行業(yè)。例如，可作為減免稅項目的配套、可結(jié)轉(zhuǎn)到免稅商店、銷售給外交豁免人員、為國際航行提供物料服務(wù)的供應(yīng)商、以及飛機制造以及與海洋產(chǎn)業(yè)相關(guān)聯(lián)的大陸架石油鉆探等特定項目。這理應(yīng)是選擇性征稅的題中之義。

（四）將選擇征稅的條件和程序標(biāo)準(zhǔn)化

就關(guān)稅升級和稅率級差安排（除了IT類產(chǎn)品之外），按照初級原材料納稅必定會小于按照制成品納稅。稅賦大小僅憑理性判斷即可，納稅人幾乎無須刻意選擇。但海關(guān)為保證有效計征，仍須將選擇征稅的條件、程序和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化。一方面，要像制定148號令那樣，使得選擇性征稅制度化安排；另一方面，要盡量避免因為標(biāo)準(zhǔn)不甚明確帶來的執(zhí)法不統(tǒng)一情況的發(fā)生。仍然以第148號令第二十九條為例，由于保稅區(qū)內(nèi)的加工企業(yè)在生產(chǎn)制成品的過程中，一經(jīng)使用了從境內(nèi)采購的料件，即可按進口料件所占比例進行征稅。但在具體執(zhí)行過程中，對于對境內(nèi)采購的料件的數(shù)量或金額的比例并沒有明文規(guī)定，以至于出現(xiàn)了僅僅完成打孔或擰螺絲（區(qū)外采購）加工事項或只是進行了貨物內(nèi)包裝處理的（增值金額比重極其微?。?，也被視為可按照料件征稅，這實在是有違初衷?？蛇x擇的路徑：一是在區(qū)分企業(yè)資信等級的基礎(chǔ)上，可將成交價格環(huán)節(jié)的認定多元化，納稅人選擇的范圍將擴大到估價以及匯率。二是明確境內(nèi)最近的出廠價格或未受關(guān)聯(lián)關(guān)系影響的境內(nèi)相同、類似貨物的最近銷售價格，以及為結(jié)轉(zhuǎn)出區(qū)而發(fā)生的零售或拍賣價格，作為估價的法定標(biāo)準(zhǔn)，并與成交價格一起形成估價必須遵循的先后次序。

（五）明確區(qū)內(nèi)納稅人保管完整價格信息的義務(wù)

因為與以往在出“二線”申報征稅不同，園區(qū)進口料件的第一手成交價格資料將在很大的程度上成為選擇性征稅模式計征的依據(jù)。在對進入園區(qū)實施“一線放開”的同時，對入園區(qū)意欲實施加工內(nèi)銷的產(chǎn)品成交價格要有所控制，對于價格真實性和完整性的要求必須嚴苛，并通過必要的征單證管保管制度和監(jiān)控流程加以落實。同時，還應(yīng)就匯率和稅率問題統(tǒng)一加以規(guī)范和明確。

（責(zé)任編輯 趙世璐）

海關(guān)總署寧波信息價格處

此外，還應(yīng)當(dāng)對于這種稅收的差異性進行更為狹義性的理解。因為，真正的差別關(guān)稅（Differential Duties）有其特定的含義。由于政治、經(jīng)濟、外交等方面的原因，存在著對同一種商品由于其生產(chǎn)國或出口國家不同或輸入情況不同而使用有差別的不同稅率征收關(guān)稅的情況。

由于稅收一直被視為是國家憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國民收入分配，強制取得財政收入的一種特定分配方式。長期以來，世界各國除了對財產(chǎn)稅實施差別化政策之外（按財產(chǎn)稅的種類如住宅、商業(yè)、工業(yè)等用途來實行差別化的稅率；我國差別化房地產(chǎn)稅收政策表現(xiàn)為針對普通商品住房和非普通商品住房、不同年限的已購住房，實施了不同的稅收政策），其他各稅種鮮有選擇性征稅或納稅的做法。

然而，即便如此，選擇性征稅在我國海關(guān)確有開先河之例，明文體現(xiàn)在《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》（第148號令）第二十九條之中。該條規(guī)定，如果區(qū)內(nèi)的加工企業(yè)在生產(chǎn)制成品的過程中，使用到了從境內(nèi)采購的料件，則估價方法與全部使用進口料件的情況存在差異。本條第二款及第三款就進料和來料加工分別規(guī)定了內(nèi)銷的加工貿(mào)易制成品中含有從境內(nèi)采購的料件時，海關(guān)的估價管理方法。核心是需要將其還原到制成品中所含的料件狀態(tài)進行估價，而不再依據(jù)制成品狀態(tài)。這種事先明確了選擇的前提，就是制度性選擇性征稅的典型安排，其背后有明顯的區(qū)域和產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向為推力，鼓勵區(qū)內(nèi)企業(yè)使用國產(chǎn)料件，促成制成品，尤其是高科技產(chǎn)品國產(chǎn)化比例的提高。

《中華人民共和國海關(guān)對平潭綜合實驗區(qū)監(jiān)管辦法（試行）》（海關(guān)總署令第208號）和《中華人民共和國海關(guān)對橫琴新區(qū)監(jiān)管辦法（試行）》（海關(guān)總署令第209號）兩個法律文件又將選擇性征稅大膽地向前推進了一步。核心精神是對于設(shè)在兩區(qū)的企業(yè)生產(chǎn)、加工并銷往區(qū)外的保稅貨物，雖然原則上海關(guān)按照貨物實際報驗狀態(tài)照章征收進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，但如果一旦企業(yè)在手冊備案時提出申請，在無附加條件之下，可以獲得在按料件或者按實際報驗狀態(tài)進行理性選擇繳納進口關(guān)稅的特權(quán)。自然，海關(guān)當(dāng)以貨物對應(yīng)的保稅料件征收關(guān)稅。其中，對應(yīng)料件如涉及優(yōu)惠貿(mào)易原產(chǎn)地管理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該料件備案時主動向海關(guān)申明并提交有關(guān)單證，否則在內(nèi)銷征稅時不得適用相應(yīng)的優(yōu)惠稅率；對應(yīng)料件如涉及反傾銷、反補貼等貿(mào)易救濟措施，海關(guān)按照有關(guān)貿(mào)易救濟措施執(zhí)行。選擇性征稅所適用的范圍包括將保稅貨物銷售給個人；銷售給區(qū)內(nèi)企業(yè)，不再用于生產(chǎn)的；和其他需要征稅的情形。對于最后一點雖然目前尚未出臺釋義，但可想象其有極大的延伸空間。