美國的FATCA制度及其對離岸公司的影響

王佳睿

（沈陽大學 科技工程學院，遼寧 沈陽110112）

《海外賬戶納稅法案》（Foreign Account Tax Com pliance Act，以下簡稱FATCA），于2013年1月開始實施。其相關條款要求所有美國金融機構，其中包括銀行、投資銀行、信托公司等，和非美國金融機構鑒別并披露其“美國賬戶”持有人和成員，并按要求向美國國稅局報告“美國賬戶”持有人的詳細信息并承擔代扣代繳義務。否則，該金融機構任何來源于美國的收入款項和銷售或處分美國證券所得都將被強行征收一項新的30%的預提稅。部分歐洲國家已成美國《海外賬戶納稅法案》合作國，美國在與歐洲達成合作時，通過國際磋商調整法案條款來換取歐洲一些國家與美國的合作。

一、FATCA的提出

（一）FATCA演化歷程

1934年美國國會通過了“個人控股公司條款”，1937年又通過了“外國個人控股公司”的相關條款。在1962年以前，由于美國關于離岸①離岸（offshore）最早是一種現(xiàn)象，據(jù)考證始于20世紀30年代的美國，當時美國商人在離開美國口岸的島嶼上進行國際貿易，因為這些近海邊的島嶼相對于內陸來說有較輕的稅務及法律負擔，因此這些美國人喜歡在這些島上做交易。后來隨著投資和貿易國際化的迅速發(fā)展，“離岸”一詞專指那些無論在投資活動還是在金融活動中，資金來源地與經營地分離的一種狀態(tài)。凡是非本地的投資者，在特定的離岸法域根據(jù)當?shù)貙ｉT的離岸公司法注冊成立的，其主要經營地在離岸法域之外的的公司或者不從事任何實質營運的公司都是離岸公司。公司的相關法律針對性不強、不完善等問題，并不能通過這些條款完全規(guī)制美國的跨國納稅人通過離岸公司這種方式進行避稅。這一時期，美國政府對于離岸公司的規(guī)制不多，主要的原因是政府希望通過美國跨國納稅人向海外投資發(fā)展。這一過程可暫時彌補國內稅收損失，促進本國的經濟發(fā)展，增加財政收入。在國際方面，由于國際經濟形勢的不斷變化與發(fā)展，歐洲、亞洲的一些國家經濟快速發(fā)展，這些國家與美國形成了競爭關系。在國內方面，由于美國公司追求利潤最大化，通過各種手段建立離岸公司，這使得國內資本外流嚴重，美國政府財政收入呈大幅度下降趨勢?；谝陨蟽煞矫娴脑?，1962年《國內收入法典》（IntemalRevenue Code）F分部生效了，該法典的所得稅法第一章中關于“非來源于美國所得”稅收規(guī)定的F分部，第九百五十一條至第九百六十五條的內容有效地規(guī)制了跨國納稅人利用離岸公司進行國際避稅。美國一直堅持對離岸公司避稅方面的規(guī)制，2009年美國國會提交了一份名為“反避稅地措施”的文件。

在2007年至2009年環(huán)球金融危機②環(huán)球金融危機，又稱世界金融危機、次貸危機、信用危機，更于2008年起名為金融海嘯及華爾街海嘯等，是一場在2007年8月9日開始浮現(xiàn)的金融危機。期間，美國經濟實力減弱，稅收減少，財政收入劇減，財政赤字增加。在此期間，破產倒閉了大批量的與次級住房抵押貸款有關的金融機構，金融危機迅速向整個美國金融市場擴散。美國公民和居民的海外資產和收入未能有效納入征稅范圍，造成了大量稅收流失。美國政府財政壓力巨大，故而采取相應的稅收措施來管理投資者資產以及收益。

由于美國國內面臨比較突出的國內國際矛盾，美國政府擔心2010年年初簽署的 FATCA將降低投資者的積極性，因此該法案曾經延遲實施。雖然FATCA延期實施，但是該法案的作用還是比較明顯的。FATCA改善了美國政府對海外賬戶相對放任的態(tài)度，完善了美國稅收的法律體系[1]。在下一年12月份，美國政府公布了FATCA的部分實施細則。該細則明確了納稅對象、法律適用人群申報資產和收入的截至日及嚴厲的處罰標準等內容，相對地明確了對于不合作的機構的界定、處罰程序以及手段等內容。該細則還規(guī)定了在美國本土有投資利得的非美國本土金融機構須在規(guī)定時間前與美國財政部或國內稅務署簽署申報協(xié)議，每年申報本機構的美國客戶信息需要通過美國財政部或國內稅務署進行。

（二）FATCA的主要內容

美國《海外賬戶納稅法案》規(guī)定在美國本土有投資利得的非美國本土金融機構須在2013年1月1日前與美國財政部或國內稅務署簽署申報協(xié)議，每年向美國財政部或國內稅務署申報本機構的美國客戶信息。如果金融機構未在規(guī)定期限內簽署協(xié)議或不按規(guī)定履行申報義務，美國政府將實施制裁，對該機構在限期之后取得的來源于美國的非主動營業(yè)性付款征收30%的預提代扣所得稅（根據(jù)現(xiàn)行的《中美稅收雙邊協(xié)定》，代扣所得稅稅率為10%，且稅基應為利潤而不是付款）。

美國FATCA規(guī)定：第一，在美國國內居住的公民或者持有綠卡的人員，并且在海外資產方面需擁有五萬美金以上的；在美國境外居住的美國公民或者持有綠卡的人員，并且在海外資產方面需擁有二十萬美金以上的，在2012年4月15日之前，需要將海外的資產向美國政府申報，違反規(guī)定的人員將受到五萬美金以內的罰款等處罰。第二，關于美國FATCA的相關內容，外國的金融機構必須遵守，按照相關規(guī)定需要向美國稅務部門提交一些信息，這些信息主要是美國的公民以及持有美國綠卡人員的賬戶信息。如果外國金融機構不提供相關信息，在2年后將受到處罰，主要是外國金融機構被征收變現(xiàn)預提稅以及百分之三十的資產增值稅。以上FATCA兩部分內容的第一部分內容對于海外賬戶的申報截止時間、處罰的原則和標準等內容作出了明確的規(guī)定，第二部分內容針對外國金融機構與美國稅務局之間的關系、應簽署的相關協(xié)議、以及外國金融機構未按照FATCA的規(guī)定提供信息的處罰內容等作出了相關規(guī)定。

FATCA實質上是規(guī)定在美國有直接或間接投資的外國金融機構對于海外賬戶具有監(jiān)督責任，而這一監(jiān)督責任是美國政府所賦予的。美國屬于世界上稅負較輕的國家，通過FATCA賦予美國國家稅務局更大權力，可以直接要求在美國的外國金融機構簽署相關文件，以要求這些銀行或者信貸公司提供美國特定客戶的賬戶數(shù)據(jù)，包含收人、利息、分紅等。

二、離岸公司概述

（一）離岸公司的內涵

離岸這種現(xiàn)象最早出現(xiàn)于20世紀30年代的美國。由于在離開美國海岸的島上進行國際貿易，相對于在美國內地貿易的稅負與法律責任較低，美國商人喜歡在這類島嶼上進行國際貿易。隨著經濟、貿易全球化的發(fā)展趨勢，離岸專指在投資與金融活動中，資金來源地與經營地分離的這種形式?！半x岸”一詞從字面上可以理解為離開岸邊。離岸最初指的是投資者在本國境外可以得到更好的稅收優(yōu)惠措施，并且境外地區(qū)的法律環(huán)境比較寬松有利于投資，因此投資者將資金投到本國境外的地區(qū)。自上個世紀中后期開始，一些國家為了鼓勵海外投資者投資和提升本國經濟，通過法律規(guī)定了比較寬松的經濟優(yōu)惠政策，允許本國或者國外的投資者在具有經濟優(yōu)惠的地區(qū)投資設立公司，從而形成了一些經濟政策特別寬松的地區(qū)。[2]

投資者將公司的設立地和營業(yè)地分別設立在不同國家，并將大部分資金投在營業(yè)地，也就是說營業(yè)地持有投資者公司的全部資金或者資產。在大多數(shù)情況下公司的營業(yè)地與公司的設立地一般沒有經營往來。同樣的，投資者的公司還可以在第三國有投資，公司的資產或者資金存在于公司的營業(yè)地與第三國之間，并且在這兩地進行經營往來。然而投資者將投資交易數(shù)據(jù)記錄在公司的設立地與第三國之間，也就是說在營業(yè)地與第三國之間的交易卻記錄為設立地與第三國之間的交易。以上的內容是《OECD直接投資基準定義》關于離岸公司的相關描述。[3]離岸公司的定義還沒有統(tǒng)一的規(guī)定，由于各國經濟發(fā)展的形勢不同，各國對于離岸公司的定義也不盡相同。我國有許多學者對離岸公司有不同的定義。有的學者認為，“離岸公司主要指公司已經是在一個避稅地活動，但是在避稅地之外的地區(qū)從事經營活動的這類公司?！盵4]有的學者認為，“離岸公司指的是公司已經在住所地注冊，但是公司又在住所地之外注冊成立的這類公司?！盵5]

（二）離岸公司的避稅

離岸公司的數(shù)量呈增長趨勢，主要是由于離岸公司為投資者提供了能夠實現(xiàn)商業(yè)目的的各種便利條件。離岸公司運用公司的原注冊地與離岸避稅地之間在法律、稅收優(yōu)惠方面的差異，通過正當合法的方式謀求公司的最大利益。投資者為了實現(xiàn)合理避稅這一目的成立離岸公司，進而吸引投資者投資。世界各地的離岸地域都實行離岸公司在稅負方面的不同優(yōu)惠措施，離岸公司僅僅繳納很低的年費就可以了。因此離岸公司的經營利潤可以無限制地擴張，進而降低公司應繳納的稅負。從全球來看，比較典型的離岸法域有：英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大等①比較典型的離岸法域有實行減免稅的措施，如英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大、庫克群島、香港、澳門、愛爾蘭、列支敦士登、特拉華州(美國)、瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞、英屬塞舌爾群島、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、西薩摩亞群島、馬恩島、瓦努阿圖等等。。

目前，全世界存在上百萬家的離岸公司，且離岸公司的數(shù)量呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢。離岸公司雖然促進了國際投資貿易的發(fā)展，但其在投資經營上存在一些問題。離岸公司注冊非常簡便，費用低廉，投資者可以委托代理機構到注冊地注冊離岸公司即可。因此有些投資者將離岸公司作為國際洗錢的工具、避稅的天堂。投資者選擇離岸公司的方式進行經營活動，可以通過利用控股或金融中介公司、利用設在避稅港的進出口貿易公司中轉截留利潤、或不分配避稅港子公司利潤的方式避稅。避稅地的稅收優(yōu)惠措施吸引了國內的投資者到避稅地設立離岸公司，離岸公司的避稅行為帶來了諸多不利影響。其避稅行為使相關高稅國的稅收大量流失，嚴重損害了國家財政的稅基，影響了公平競爭的市場規(guī)律，擾亂了市場秩序，從而使市場主體無法進行公平、公正、公開的經濟活動，促使其他納稅人逃避納稅義務，威脅世界經濟穩(wěn)定。世界上一些國家或區(qū)域有的采取了低稅率或者零稅率的措施來吸引投資者，有的稅收制度相對其他國家比較保守，有的在稅收的征收管理等運作方面缺乏透明性，有的不能同其它國家進行稅收方面的信息交流，以上這四點是 OECD列舉的識別有害稅收優(yōu)惠制度的關鍵因素。[6]以上談到的離岸公司在一定程度上都存在這幾種有害的稅收制度。某個離岸地域以優(yōu)惠的政策吸引投資者進行投資，相對的其它離岸地域也能夠使用相同的優(yōu)惠政策或者更加優(yōu)惠的減免稅收政策來吸引投資者投資，這使得離岸地域之間的稅收競爭加劇。同樣的，在岸國家為了保障本國的財政收入增多，避免大量的資金外流，也不得不提出較多的稅收優(yōu)惠政策。這樣離岸法域之間、在岸國家與離岸法域之間的稅收優(yōu)惠競爭加劇了國際間的惡性稅收競爭。

三、FATCA對離岸公司的影響

自從上個世紀后期以來，離岸公司在國際投資和國際貿易方面十分活躍。英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大群島等離岸法域分別建立了諸多具有寬松政策的經濟區(qū)，使得各個離岸公司在相關地區(qū)能夠享受優(yōu)惠的稅收政策。鑒于離岸公司的特性，需要通過法律手段來控制其避稅問題。這對世界各國來說是有待徹底根治的問題。依法納稅是公民的合理義務，也是公民享有社會權利的基本條件，公民的權利、公民的義務以及公民的責任必須均衡。如果公民的權利、義務和責任失衡，將動搖社會的穩(wěn)定性，使公平、公正、合理的稅制無法實現(xiàn)。美國公民、居民的離岸避稅問題已經造成了對守法公民依法納稅的不公平對待。FATCA已于2013年1月1日開始實施。FATCA可對公民公平、公正、合理承擔納稅責任起到巨大的推動作用。

第一，投資者避稅的主觀原因是追求利益最大化。然而，避稅意味著納稅人直接經濟利益的損失。隨著全球經濟的迅猛發(fā)展，投資者運用離岸公司得以獲得更大的經濟利益。投資者出于其追求利益最大化的需要降低稅負，實施比較“安全”和“保險”的避稅行為，而立法者由于自身的局限性，沒有預見到離岸公司的避稅所造成的不良后果。其主要體現(xiàn)在稅法制度的漏洞以及其所具有的滯后性。美國頒布的FATCA要求對設立在美國本土的非美國本土的離岸公司進行申報。如果金融機構未在規(guī)定期限內簽署協(xié)議或不按規(guī)定履行申報義務，美國政府將實施制裁，對該機構在限期之后取得的來源于美國的非主動營業(yè)性付款征收30%的預提代扣所得稅。這樣能夠防止金融機構隱瞞離岸公司的相關信息，縮小法律規(guī)定與實際運作間的差距，進而減少投資者在設立離岸公司過程中利用法律漏洞的機會。這有利于稅收的公開、公平、透明，防止投資者以形式上不違法作為屏障,從而達到少繳稅或不繳稅的目的。

第二，世界各國的財政收入主要來源于稅收，財政收入增加，投入到公共設施建設的政府支出就會增多，社會福利范圍就會增大。納稅人通過避稅行為來減輕自身的稅負，導致納稅人所在國的財政收入大幅度地減少，進而減少了國家行使公共職能所提供的物質保證。美國出臺FATCA，規(guī)定所有美國金融機構，鑒別并披露其“美國賬戶”持有人和成員，并按要求向美國國稅局報告“美國賬戶”持有人的詳細信息并承擔代扣代繳義務，進一步預防離岸公司的避稅現(xiàn)象，防范投資者鉆法律的漏洞，使應征稅額與實際征稅額度一致，可防止稅款的大量流失造成國家財政收入的減少。與此同時，還可以提升稅收相關法律的權威性。如果納稅人通過避稅行為來獲得不正當?shù)睦妫@種利益來源得不到法律約束，讓政府通過行政手段完善稅收制度，則使之更加復雜，必然稅收成本增加。因此，F(xiàn)ATCA可以防止離岸公司避稅，保證稅收收入，平衡稅收權益。

第三，公平理念在世界各國的法律體系中都有體現(xiàn)。在稅收原則方面，稅收公平原則被世界各國所認可，該原則成為稅收原則不可或缺的重要組成部分之一。稅收公平主要指的是國家在征稅時需要按照納稅人的自身能力來征稅，在同等的納稅條件下納稅人的稅負是相同的，在不同的納稅條件下納稅人的稅負是不同的。由于離岸公司的避稅行為使投資者減輕稅負，讓相同條件下的繳納完整稅款的其他投資者處于不利地位，違背了稅收公平原則所要求的內容。FATCA的相關內容減少了離岸公司避稅的機會，保證了各類投資者之間的稅負公平，維護了公平合理的市場競爭秩序。FATCA完善了稅收相關的法律制度，通過法律手段來保障納稅人之間的合法地位，進而擺正了納稅人對稅負分配的觀點，保障了稅收公平原則的實現(xiàn)。

[1]王冠群,王鵬.美國《海外賬戶納稅法案》的戰(zhàn)略影響及應對[J].中國經貿導刊,2012:14.

[2]張詩偉.離岸公司法理論、制度與實務[M].北京:法律出版社,2004:5.

[3]王童.維爾京群島的避稅與反避稅[J].決策與信息附經觀察,2006(l):5.

[4]劉劍文.國際稅法學[M].北京:北京大學出版社,2004:289.

[5]王剛,虞磊抿.海外離岸公司的實踐應用與法律監(jiān)管趨勢[J].對外經貿實務,2005(1).

[6]OECD.Harmful Tax Competition[EB/OL].http://www.oecd.org/dataoecd/33/1/1904184.pdf,2009-02-10.