宋晶晶

摘要：文章以貴糖股份內(nèi)控審計分析為例，深入探究導(dǎo)致存貨控制缺陷的原因及表現(xiàn)，并從目標(biāo)控制、責(zé)任歸屬、流程控制、風(fēng)險識別等方面得出啟示，提出防范存貨控制缺陷的具體措施。

關(guān)鍵詞：存貨控制缺陷原因啟示

1 案例概要

2013年4月，貴糖股份被致同出具否定意見內(nèi)部控制審計報告，成為繼新華制藥之后我國第二家被出具否定意見內(nèi)控審計報告的上市公司。致同在內(nèi)部控制審計報告中指出，貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性，與此相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制運行失效。上述重大缺陷未包含在貴糖股份2012年內(nèi)部控制評價報告中，且導(dǎo)致貴糖股份2012年度未審財務(wù)報表的本期數(shù)據(jù)和前期比較數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯，進行追溯更正后，該重大差錯調(diào)減了2011年度凈利潤5251.2萬元，調(diào)增2011年年初留存收益11663.42萬元。

在被出具否定意見后，貴糖股份發(fā)布公告辯稱，公司和審計機構(gòu)在原材料核算方法上遵循行業(yè)一貫性做法，并且得到了公司內(nèi)審機構(gòu)和管理層的認(rèn)可，因此認(rèn)為公司的整體內(nèi)部控制體系是有效的。

與此同時，貴糖股份相關(guān)公告顯示，2012年貴糖股份突擊計提存貨跌價準(zhǔn)備，存在減值情況的原輔材料、備品備件及零配件等賬面價值為1.394.31萬元，預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量為7877.40萬元，減值損失為2516.90萬元；產(chǎn)成品的減值損失為2068.96萬元。值得關(guān)注的是，不少原輔材料早在2011年度以前就應(yīng)該計提存貨跌價損失：如包裝物糖袋就有2009年以前的積壓品，因積壓時間長，塑料已出現(xiàn)風(fēng)化碎裂現(xiàn)象；包裝物積壓中，2003-2009年積壓金額為119.82萬元，為2010-2012年積壓金額的3.54倍；機械熱磨漿板2011.98噸的積壓是從2011年9月開始至2012年12月止，一年多時間生產(chǎn)上僅領(lǐng)用了17噸，幾乎是全部積壓，因長期不用及露堆垛中風(fēng)吹雨淋日曬，漿板出現(xiàn)潮濕返黃、破溶、溶爛；此外，無法再使用及可使用的備品備件及零配件，三年以上的積壓占比達(dá)79.47%。

2 原因追溯

2.1 存貨儲量不合理，資金占用過大。根據(jù)貴糖股份2012年年報計算，存貨占流動資產(chǎn)比重為56.6%，其存貨主要由原材料和庫存商品構(gòu)成，賬面余額占存貨賬面余額的比重高達(dá)96%。

2.2 存貨積壓現(xiàn)象嚴(yán)重，原材料和產(chǎn)成品均存在大量積壓。由于貴糖股份主營業(yè)務(wù)為制糖和造紙，產(chǎn)品和技術(shù)更新較快，使得部分庫存原材料不適應(yīng)新產(chǎn)品的生產(chǎn)需要，產(chǎn)生原材料積壓；同時，紙產(chǎn)品市場低迷，需求萎縮，導(dǎo)致銷售受挫，使紙產(chǎn)品出現(xiàn)積壓及減值。

2.3 存貨驗收入庫控制管理薄弱。缺乏有效的存貨驗收入庫控制，導(dǎo)致部分暫估入賬的大宗原材料缺乏原始憑證，從而使存貨計價、成本結(jié)轉(zhuǎn)等后續(xù)會計業(yè)務(wù)核算喪失準(zhǔn)確性。

2.4 存貨倉儲保管不善，使得存貨質(zhì)量降低。由于保管不善，致使貴糖的原材料出現(xiàn)不同程度的毀損，如包裝物塑料糖袋風(fēng)化碎裂，造紙原材料漿板潮濕返黃、破溶、溶爛等。

2.5 存貨清查盤點管控不嚴(yán)，跌價準(zhǔn)備計提不及時。年報顯示貴糖股份存貨盤點采用永續(xù)盤存法，按此方法，存貨收入、發(fā)出的數(shù)量、金額應(yīng)逐筆逐日記錄，且應(yīng)不定期實地盤點，將實際盤存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)核對。根據(jù)貴糖股份披露的相關(guān)公告可知，其在2012年財務(wù)報告被外審機構(gòu)提出修改意見后，才對以前年度存貨進行追溯調(diào)整、集中計提跌價準(zhǔn)備，可見貴糖股份并未嚴(yán)格按照永續(xù)盤存法對存貨進行盤點，且期末未及時進行資產(chǎn)減值測試，導(dǎo)致跌價準(zhǔn)備計提嚴(yán)重滯后。

2.6 存貨處置控制失當(dāng)，有損企業(yè)經(jīng)營管理。在貴糖股份的存貨中，原材料、產(chǎn)成品存在大量積壓，2012年以前年度中，貴糖股份采取掛賬方式而不予處理，這樣做表面上不會減少當(dāng)期收益，但實際上損失是客觀存在的。貴糖股份2012年財務(wù)報告經(jīng)致同審計后，被要求對以前年度差錯追溯更正，直接調(diào)減2011年度凈利潤近50%。從其2010至2012年連續(xù)三年的經(jīng)營成果來看，主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤連續(xù)三年下跌，2012年度歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤同比下降高達(dá)165.99%，可見其存貨處置不當(dāng)對公司經(jīng)營的不良影響是持續(xù)不斷的。

從以上表現(xiàn)可以看出，貴糖股份的存貨控制缺陷并非某一單獨環(huán)節(jié)出現(xiàn)控制漏洞，而是從存貨的取得、驗收入庫到倉儲保管、盤點處置等各環(huán)節(jié)都存在不同程度管控缺陷，其中既有設(shè)計缺陷也有執(zhí)行缺陷。致同在審計報告中定義，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。貴糖股份的存貨控制缺陷導(dǎo)致2012年及以前多年度財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報且未能及時發(fā)現(xiàn)并糾正，內(nèi)部控制運行失效，因此，致同對其出具否定意見內(nèi)部控制審計報告。

3 啟示

存貨是公司的一項重要流動資產(chǎn)，公司治理層和管理層對存貨控制的重視程度和管理好壞直接影響著企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們從貴糖股份案例中不僅要感悟到存貨控制對企業(yè)的重要性，更要明白如何才能構(gòu)建起完善的、行之有效的存貨內(nèi)部控制機制。

3.1 明確存貨內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)通常可分解為以下方面：

①建立健全存貨管理的制度和流程，符合相關(guān)法律法規(guī)要求。

②保持存貨最佳儲量，既滿足預(yù)期需求和防止局部短缺，又謹(jǐn)防浪費。

③保證存貨在中間存儲和轉(zhuǎn)運中的安全與完整，合理投保。

④存貨轉(zhuǎn)移經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)。

⑤存貨處置及時合理。

3.2 明晰存貨內(nèi)部控制的責(zé)任。董事會通常對存貨負(fù)有最終責(zé)任，但是并不親自進行存貨的管理，對存貨進行管理的是采購、倉儲、財務(wù)部門以及與存貨周轉(zhuǎn)使用相關(guān)的其他業(yè)務(wù)部門。所以，董事會對存貨控制承擔(dān)的是領(lǐng)導(dǎo)和組織責(zé)任，而存貨相關(guān)業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的是管理責(zé)任。內(nèi)部審計部門對存貨內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果負(fù)有監(jiān)督檢查責(zé)任，同時，委托外部審計機構(gòu)和注冊會計師對存貨內(nèi)部控制情況進行檢查，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露。

3.3 分析整合存貨控制流程。不同類型的企業(yè)有不同的存貨業(yè)務(wù)特征和管理模式，即使同一企業(yè)，不同類型存貨的業(yè)務(wù)流程和管控方式也不盡相同，企業(yè)須結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營特點，梳理存貨控制流程。概括地講，無論哪種類型企業(yè)，存貨取得、驗收入庫、倉儲保管、領(lǐng)用發(fā)出、盤點清查、銷售處置都是其共有的環(huán)節(jié)。

3.4 鑒別重要存貨控制環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險。

①存貨取得環(huán)節(jié)，預(yù)算編制不科學(xué)、采購計劃不合理，可能導(dǎo)致存貨積壓或短缺。

②驗收入庫環(huán)節(jié)，驗收程序不規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)不明確，可能導(dǎo)致數(shù)量克扣、以次充好、賬實不符。

③倉儲保管環(huán)節(jié)，方法不適當(dāng)、監(jiān)管不嚴(yán)密，可能導(dǎo)致?lián)p壞變質(zhì)、價值貶損、資源浪費。

④領(lǐng)用發(fā)出環(huán)節(jié)，審核不嚴(yán)格、手續(xù)不完備，可能導(dǎo)致貨物流失。

⑤盤點清查環(huán)節(jié)，清查制度不完善、計劃不可行，可能導(dǎo)致工作流于形式、無法查清存貨真實狀況。

⑥存貨處置環(huán)節(jié)，報廢處置責(zé)任不明確、審批不到位，可能導(dǎo)致企業(yè)利益受損。

3.5 確定存貨控制措施?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》已列出上述存貨控制環(huán)節(jié)的主要管控措施，企業(yè)在確定存貨控制措施時，可參考《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》所列措施，并結(jié)合自己企業(yè)的實際情況，制定符合實際、切實可行的存貨控制措施。

對照前述貴糖股份的存貨控制表現(xiàn)，各重要環(huán)節(jié)的控制都形同虛設(shè)，存貨積壓、賬實不符、價值貶損、存貨真實狀況無法查清、企業(yè)利益受損，幾乎所有風(fēng)險都在貴糖股份發(fā)生。但貴糖股份在致同出具否定意見之后，并沒有真正認(rèn)識到公司存貨控制的重大缺陷，反而堅稱公司整體內(nèi)部控制體系是有效的。在完善內(nèi)部控制機制的過程中，公司治理層和管理層的態(tài)度和身體力行是關(guān)鍵，貴糖公司治理層和管理層若不轉(zhuǎn)變觀念，對其公司內(nèi)部控制體系的建立健全和有效實施有著致命的阻礙作用。

內(nèi)部控制審計在我國剛剛起步，對于一些上市公司來說，公布內(nèi)部控制自我評價報告并聘請會計事務(wù)所進行內(nèi)部控制審計實屬無奈之舉。相信隨著內(nèi)部控制審計適用范圍的逐步擴大和其效果的顯現(xiàn)，會有更多的公司意識到有效的內(nèi)部控制具有多贏效果，并積極建立內(nèi)部控制機制，公布內(nèi)部控制信息。

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