孫犀銘

（山東大學(xué)法學(xué)院，山東濟(jì)南250100）

自2006年1月1日起在全國范圍內(nèi)全面取消農(nóng)業(yè)稅后，我國進(jìn)入了“后農(nóng)業(yè)稅時代”，即建設(shè)社會主義新農(nóng)村的時代，這既是工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)、城市支援農(nóng)村的時代，也是按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律調(diào)整、規(guī)制政府與農(nóng)民關(guān)系的時代。如今距農(nóng)業(yè)稅取消已逾七年，對后農(nóng)業(yè)稅時代農(nóng)村財稅法律體系的觀察和反思亦應(yīng)趨于理性和全面，且針對取消農(nóng)業(yè)稅是否具有合憲性分析和解讀仍具有積極的實(shí)證意義。在稅收國家與剛性稅法理念闕如的現(xiàn)實(shí)情境下，如何對失范的農(nóng)村財稅法律體系加以引導(dǎo)和完善，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、稅收國家與剛性稅法理念

“稅收國家”是指稅收收入為財政收入主要來源的國家。在整個人類社會的發(fā)展歷程中，按照財政收入的來源劃分，國家可分為資源國家，企業(yè)國家和稅收國家。所謂資源國家，是指國家取得財政收入的途徑主要為國家所擁有的土地、礦藏、財政及其他主要資源。企業(yè)國家，是指國家取得財政收入的主要途徑為國有企業(yè)及國有資源。而稅收國家則是指，其國家財政收入主要依靠稅收收入。有學(xué)者進(jìn)一步指出，稅收國家理念主要有三個要件：第一，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是市場經(jīng)濟(jì)和公共財政；第二，其形式特征為稅收作為國家財政收入的主要來源；第三，以法治為保障。［1］隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的確立以及多元化所有制的發(fā)展，尤其是在加入WTO之后，我國財政收入中稅收收入所占據(jù)的比重已達(dá)到九成以上，由是，在法治環(huán)境日益完善的當(dāng)下，將我國稱之為“稅收國家”十分有必要。而樹立稅收國家的理念，本文認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面入手：第一，堅持稅收法定主義的理念，提高稅法剛性。對于發(fā)展成熟的稅收行政法規(guī)可在合適的時機(jī)將其上升為法律。第二，樹立全社會的納稅人權(quán)利觀念。納稅人“免費(fèi)”出讓其個人財產(chǎn)，理應(yīng)享受到政府為其提供的良好的公共服務(wù)產(chǎn)品，且納稅人也有權(quán)利要求政府提供合理的公共服務(wù)產(chǎn)品。第三，樹立政府為納稅人服務(wù)的觀念。正如孟德斯鳩所言：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)。”［2］當(dāng)下轉(zhuǎn)變政府的服務(wù)理念已是時勢所趨，政府之宗旨、目的，其存在的合理性，應(yīng)當(dāng)建立在為納稅人的福利提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)基礎(chǔ)之上。第四，樹立平等觀念。即納稅義務(wù)主體與征稅權(quán)力主體之間要平等，在納稅人與國家之間亦當(dāng)形成平等。第五，樹立法治觀念。一切的稅法主體行為，均應(yīng)按法律規(guī)定進(jìn)行，形成依法征稅、依法納稅的風(fēng)尚，樹立稅收國家理念。

稅收國家理念中契合著對剛性稅法的要求，稅收國家構(gòu)成要件中對法治保障的要求與堅持稅收法定原則的剛性稅法理念形成呼應(yīng)，是樹立剛性稅法理念的充分條件。而稅收法定主義作為民主與法治原則等現(xiàn)代憲法原則在財稅法上的體現(xiàn)［3］，作為稅法最為至上的基本原則，作為保障人權(quán)和維護(hù)社會公益的重要原則，［4］對于推動整個現(xiàn)代法治都具有舉足輕重的作用。［5］稅收法定要求國家的征稅行為必須具備法律上的正當(dāng)性，即有法可依，征稅行為與納稅行為必須在法律的框架內(nèi)進(jìn)行。其實(shí)質(zhì)便是國家征收權(quán)行使的方式必須法定。而此處對于“法”的理解并不能做擴(kuò)大解釋，而應(yīng)僅限于國家立法機(jī)關(guān)制定的法律，必須排除行政法規(guī)。［6］至于為何只能以法律形式而非其他形式規(guī)定稅收，本文認(rèn)為至少有以下兩個原因：第一，稅收的表現(xiàn)形式是將公民享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國家和政府，此舉托意重大，必須以公民認(rèn)可為前提，而公民認(rèn)可之前提便是公民的代議機(jī)關(guān)所指定之法律的認(rèn)可，如若不然，便是對公民財產(chǎn)權(quán)利的侵害；其二，政府作為稅收的利益獲得者，其不但是稅收權(quán)力的執(zhí)行機(jī)關(guān)，也是為公民提供公共服務(wù)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，倘若允其依自立之行政規(guī)章行為，則既有導(dǎo)致其征稅權(quán)力不合理擴(kuò)大和所提供公共服務(wù)不合理縮小之虞，又存在其對于公民的權(quán)利和義務(wù)失真、失衡的風(fēng)險，故必須以法律框定之。然而反觀我國目前的財稅法體系，稅收行政法規(guī)無論在數(shù)量上亦或在實(shí)際上均居于我國財稅法體系的主導(dǎo)地位，針對三農(nóng)問題的財稅規(guī)定更是以規(guī)章規(guī)定為主，而行政法規(guī)的指定機(jī)關(guān)利用行政權(quán)力剝奪地方立法權(quán)力的做法，更是侵蝕了國家的立法權(quán)力，進(jìn)而導(dǎo)致了整個稅法體系的異常。行政法規(guī)對于稅種的規(guī)定 （包括關(guān)稅）達(dá)到19種之多，而企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、資源稅等諸多稅種又規(guī)定在各規(guī)章之中。當(dāng)前稅種駁雜而又繁瑣雜亂的稅法體系已無法適應(yīng)我國將來的發(fā)展要求，因此，在 《立法法》頒行之后，應(yīng)嚴(yán)格遵循剛性稅法的理念，制定有關(guān)稅收問題的基本法律，嚴(yán)格控制授權(quán)范圍、期限的同時加強(qiáng)對授權(quán)立法的審議與監(jiān)督，與此同時，將那些已踐行成熟的法規(guī)上升為法律，廢止越權(quán)情形。

二、農(nóng)業(yè)稅取消的合憲性審查

在農(nóng)業(yè)稅被取消之前，我國 《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》第3條中規(guī)定從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、有農(nóng)業(yè)收入的單位和個人，都是農(nóng)業(yè)稅的納稅人，并規(guī)定了五種納稅情形，以此確立了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的納稅義務(wù)。該條例自2006年1月1日被廢止。有學(xué)者認(rèn)為，該條例的廢止意味著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的納稅義務(wù)即被免除，但作為非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的工商業(yè)生產(chǎn)者卻仍要納稅，這種給予特殊群體以特殊優(yōu)惠的處理有違背憲法平等原則之虞，以借助美國法上之“優(yōu)惠措施”為分析工具，對農(nóng)業(yè)稅的合憲性進(jìn)行審查。［7］本文認(rèn)為，這種分析路徑的邏輯起點(diǎn)值得商榷。誠然，如果從實(shí)證上能夠說明某項租稅特別措施有違政策目的的合理性時，則應(yīng)視該項措施有憲法理論上的不合理之處，并從法律上視為違憲無效。［8］但眾所周知，我國農(nóng)民需要承擔(dān)的稅種絕非僅僅農(nóng)業(yè)稅一項，農(nóng)業(yè)稅只是其中的一個主要稅種。并不能認(rèn)為，在全面取消農(nóng)業(yè)稅之后，農(nóng)民的納稅義務(wù)便不存在了。恰恰相反，在免除其“稅”的同時，在我國農(nóng)村各地針對農(nóng)村農(nóng)民肆意收費(fèi)的問題仍然存在，農(nóng)民負(fù)擔(dān)仍然不輕。更何況，在免除農(nóng)業(yè)稅之后，農(nóng)民仍然需要承擔(dān)其他的許多稅種，如增值稅、房產(chǎn)稅、個人所得稅、消費(fèi)稅等諸多稅負(fù)。因此，以農(nóng)業(yè)稅取消——農(nóng)民免除納稅義務(wù)——非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者承擔(dān)納稅義務(wù)——違反憲法平等原則——進(jìn)行違憲審查為邏輯主線是有失妥當(dāng)?shù)?。本文認(rèn)為，對于取消農(nóng)業(yè)稅的合憲性審查，應(yīng)建立在國家給予某一群體以特定優(yōu)惠時是否會造成對其他社會群體之不公的基礎(chǔ)之上，并以政策作出的目的和其后續(xù)產(chǎn)生的實(shí)際社會效應(yīng)為參照系進(jìn)行考察。

對取消農(nóng)業(yè)稅的合憲性審查，應(yīng)以該措施是否對非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者造成了不平等的“歧視”為邏輯起點(diǎn)。本文認(rèn)為，對憲法平等原則的理解，并不應(yīng)局限在要求無差別的、普遍的實(shí)現(xiàn)一種“同等對待”，即實(shí)現(xiàn)形式的平等。每一個自己都無法對另一個對方完全地平等，若要機(jī)械將平等解讀為形式平等，無異于削足適履，要求每一個人都如同工業(yè)產(chǎn)品般無差。只有允許不平等的存在，憲法才能更平等地去保護(hù)每一個人，即實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的平等。對于那些在社會上居于弱勢的群體，國家以政策、法律等形式平衡各群體之間的優(yōu)劣，對在不同群體間存在的起點(diǎn)和機(jī)會的不均等進(jìn)行矯正，并不為平等原則所當(dāng)然排斥。以此為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而分析國家在區(qū)別對待的過程中是否具備正當(dāng)?shù)模╮ational）目的，并在矯正過程中采取合理有節(jié)的措施。

因此，對于取消農(nóng)業(yè)稅的合憲性審查，可從以下幾個方面展開：首先，我國取消農(nóng)業(yè)稅，對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者進(jìn)行一般區(qū)分的做法是否具有正當(dāng)?shù)哪康?？本文認(rèn)為進(jìn)行這樣的區(qū)分并無不當(dāng)。依據(jù)行業(yè)的不同劃分不同群體的做法實(shí)質(zhì)是對憲法平等原則的體現(xiàn)。作為以農(nóng)業(yè)國家的形態(tài)存續(xù)了千年的文明古國，將我國生產(chǎn)者劃分為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，不僅具有法理上的正當(dāng)性，亦存在歷史上的合理性。其次，我國取消農(nóng)業(yè)稅，是否對其他非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者造成了損害？農(nóng)業(yè)稅取消后，并無明顯跡象能夠證明原本應(yīng)由農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者承擔(dān)的稅賦被轉(zhuǎn)移給了非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者所承擔(dān)的稅賦種類和稅賦程度也并未因農(nóng)業(yè)稅的取消而發(fā)生明顯不利的后果。第三，我國取消農(nóng)業(yè)稅，在目的上是否正當(dāng)？對于國家政策的目的判斷，若其旨在為國民提供更好的社會福利，則一般應(yīng)采取較為寬松的違憲審查標(biāo)準(zhǔn)，即只要其行為具備一般的正當(dāng)性即可。而我國取消農(nóng)業(yè)稅其一般正當(dāng)性的邏輯證成，則暗含著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者在我國經(jīng)濟(jì)生活中處于相對弱勢地位的邏輯前提。僅就事實(shí)而言，我國城鄉(xiāng)居民收入差距之巨已是不爭之事實(shí)，1985年該項指數(shù)比例為1∶1.86，至2005年城鄉(xiāng)收入差距已達(dá)到1∶3.3的峰值。［9］城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)差距可見一斑。除此之外，在城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)下，農(nóng)民在醫(yī)療、衛(wèi)生、社保、教育、就業(yè)等多方面與城市存在較大差距。因此，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者相對于非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者來說，確實(shí)處于弱勢地位，我國取消農(nóng)業(yè)稅目的在于扶持農(nóng)業(yè)及幫助農(nóng)民，扶正失衡的社會資源分配機(jī)制，維護(hù)社會公共福利，具有憲法上的正當(dāng)性。第四，目的的正當(dāng)并不能直接推導(dǎo)出取消農(nóng)業(yè)稅的合憲性，還應(yīng)看在此過程中，目的與手段是否統(tǒng)一，采取的措施是否合理。稅收作為調(diào)劑國民收入分配的重要杠桿，通過取消農(nóng)業(yè)稅以達(dá)到扶持農(nóng)業(yè)和幫助農(nóng)民的目的是否具有合憲性，可分別予以審查。取消農(nóng)業(yè)稅可在當(dāng)量上增加農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的收入，提高其從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的積極性，可促使更多的人力、物資投入到農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中去，促進(jìn)農(nóng)業(yè)的發(fā)展；取消農(nóng)業(yè)稅，在促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展，扶持農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的同時，減輕了農(nóng)民的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，提高了農(nóng)民的生活質(zhì)量，在目的與手段的統(tǒng)一性上，取消農(nóng)業(yè)稅亦符合憲法的原則和精神。

三、后農(nóng)業(yè)稅時代農(nóng)村財稅體系的失范與風(fēng)險

前文已表，認(rèn)為全面取消農(nóng)業(yè)稅后，農(nóng)村稅費(fèi)改革的任務(wù)完成了，農(nóng)民的負(fù)擔(dān)就減輕了的觀點(diǎn)與事實(shí)并不相符。非但如此，農(nóng)村稅費(fèi)改革依舊任重而道遠(yuǎn)。農(nóng)業(yè)稅取消之后，由于先前存在著的各類駁雜的行政法規(guī)和規(guī)章，相關(guān)稅制規(guī)定亂象叢生，城鄉(xiāng)稅制并未形成統(tǒng)一銜接，稅制混亂，征稅對象不清等一系列失范現(xiàn)象屢禁不止。與此同時當(dāng)前一些地方加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象時有發(fā)生，農(nóng)民負(fù)擔(dān)不僅存在著反彈的潛在可能，甚或存在著較大的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險。［10］

從潛在的可能風(fēng)險來看：1.傳統(tǒng)二元結(jié)構(gòu)這一體制性根源作為加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)的源頭仍未根除。受著二元結(jié)構(gòu)的影響，農(nóng)村公共產(chǎn)品供給主體缺位，農(nóng)村公共產(chǎn)品成本直接轉(zhuǎn)化為農(nóng)民的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。盡管在農(nóng)村稅費(fèi)改革以來，義務(wù)教育、計劃生育、民兵訓(xùn)練、優(yōu)撫以及政權(quán)運(yùn)轉(zhuǎn)等農(nóng)村公共產(chǎn)品供給方式發(fā)生了本質(zhì)性的變化，基本結(jié)束了“以農(nóng)養(yǎng)政”的歷史，但當(dāng)前二元結(jié)構(gòu)和城鄉(xiāng)分支的慣性思維仍然存在，在城鄉(xiāng)差距依然過大、農(nóng)村公共產(chǎn)品供給主體缺位的今天，農(nóng)民為改變農(nóng)村面貌還需要承擔(dān)較多的經(jīng)濟(jì)和勞務(wù)負(fù)擔(dān)。2.“過度組織化”的農(nóng)村行政管理體制仍然沒有解決“食之者眾”的問題。農(nóng)村稅費(fèi)改革以來，通過適當(dāng)撤并鄉(xiāng)鎮(zhèn)機(jī)構(gòu)，壓縮財政供養(yǎng)人員，嚴(yán)格核定人員編制，提倡黨政干部交叉任職，可以說初步地緩解了“食之者眾，生之者寡”的格局。然則過猶而不及，一些地方對政策的理解把握不夠，過多地強(qiáng)調(diào)精簡機(jī)構(gòu)、人員，將工作的重點(diǎn)放在減人、減機(jī)構(gòu)、減支出上，鄉(xiāng)鎮(zhèn)職能定位模糊、轉(zhuǎn)換滯后，與取消農(nóng)業(yè)稅相適應(yīng)的基層工作機(jī)制沒有真正建立起來，改革成本籌措困難，人員分流不徹底，鄉(xiāng)鎮(zhèn)機(jī)構(gòu)人員反彈的壓力大，為加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)埋下隱患。3.新舊鄉(xiāng)村債務(wù)駁雜，規(guī)模龐大。稅費(fèi)改革以來，一些地方采取摸家底、擠“水分”、降利息、抓清欠、強(qiáng)管理等辦法，積極清理消化鄉(xiāng)村債務(wù)，一定程度上遏制了鄉(xiāng)村債務(wù)快速發(fā)展的不良態(tài)勢。但當(dāng)前鄉(xiāng)村債務(wù)的規(guī)模仍然較大，關(guān)系駁雜，千絲萬縷。舊債未休還生新債。新債的發(fā)生困擾著農(nóng)村的穩(wěn)定發(fā)展，一些地方將長年積累的債務(wù)改頭換面，要求農(nóng)民承擔(dān)，極有可能再次增加農(nóng)民的負(fù)擔(dān)。

從現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險來看：1.農(nóng)村亂收費(fèi)、亂攤派現(xiàn)象不止，城鄉(xiāng)稅制未能形成。前文提到，在取消農(nóng)業(yè)稅后，一種比較普遍的看法是農(nóng)民進(jìn)入了“無稅一身輕”的美好時代。然則事實(shí)上，當(dāng)前一些地方在農(nóng)村義務(wù)教育、建房、土地、殯葬、計生、外出務(wù)工經(jīng)商等方面的亂收費(fèi)、亂罰款現(xiàn)象還是比較嚴(yán)重，農(nóng)民負(fù)擔(dān)呈現(xiàn)出由農(nóng)業(yè)稅費(fèi)向行業(yè)收費(fèi)轉(zhuǎn)移、由對農(nóng)民收費(fèi)向?qū)W生和村集體轉(zhuǎn)移、由政府性收費(fèi)向經(jīng)營性收費(fèi)轉(zhuǎn)移的新態(tài)勢，變相加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)。2.農(nóng)業(yè)經(jīng)營服務(wù)性收費(fèi)偏高現(xiàn)象屢禁不止。對農(nóng)業(yè)用水用電收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)千姿百態(tài)極其不規(guī)范，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)呈偏高走勢，這在一些地方表現(xiàn)得比較突出。另外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價格上漲較快，也部分侵蝕掉農(nóng)村稅費(fèi)改革給農(nóng)民帶來的實(shí)惠。3.一些地方漠視農(nóng)民權(quán)益，隨意征用農(nóng)民土地、土地征用標(biāo)準(zhǔn)偏低、保障措施形同虛設(shè)等侵占農(nóng)民合法權(quán)益的現(xiàn)象，產(chǎn)生了大量無土地、無就業(yè)、無社會保障的“三五”農(nóng)民，造成了極壞的社會影響，危及社會的穩(wěn)定。另外一些地方政府對新農(nóng)村建設(shè)的片面理解和模糊認(rèn)識，脫離自身實(shí)際情況，好大喜功，急于求成，急功近利，大拆大建，大興土木，很大程度上存在著形成新一輪達(dá)標(biāo)升級活動和加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)的風(fēng)險。

四、農(nóng)村財稅體系改革的思路與對策

后農(nóng)業(yè)稅時代并不意味著農(nóng)村和農(nóng)民進(jìn)入了無稅時代。后農(nóng)業(yè)稅時代的涉農(nóng)稅收體系，應(yīng)當(dāng)以稅收國家和剛性稅法理念為指導(dǎo)，從推動農(nóng)村經(jīng)濟(jì)市場化的要求出發(fā)，將之前因種種歷史原因而未對農(nóng)村征收的工商稅收引入農(nóng)業(yè)和農(nóng)村環(huán)境，將一部分在實(shí)踐中已經(jīng)成熟的稅種以法律形式加以確定，與此同時，完成新時期的城鄉(xiāng)稅制銜接。為便于研究的開展，本文認(rèn)為可將這些稅種統(tǒng)歸入“涉農(nóng)稅收”概念之內(nèi)。質(zhì)言之，新的涉農(nóng)稅收體系以土地稅的銜接為中心，由農(nóng)業(yè)土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅和消費(fèi)稅、所得稅、耕地占用稅等五部分組成。另外，應(yīng)統(tǒng)一稅收的征管工作，完善稅收征管制度。

（一）農(nóng)村土地使用稅的完善

農(nóng)村土地使用稅是指對非城鎮(zhèn)土地 （城市、縣城鎮(zhèn)、建制鎮(zhèn)及人工礦區(qū)土地外）產(chǎn)權(quán)的使用人征收的稅。其納稅對象為農(nóng)用土地，包括山、田、湖、蕩，納稅人是上述土地的承包人，而對于荒地、公路等公共設(shè)施建筑物的占有土地、公共水道等均不征稅。

農(nóng)村土地使用稅并非是一個獨(dú)立稅種，而是土地稅的稅目之一，土地稅應(yīng)當(dāng)包括城鎮(zhèn)土地使用稅、農(nóng)村土地使用稅和土地增值稅三個稅目。在歷史上，城鎮(zhèn)土地稅稱為地界稅，農(nóng)村土地稅稱為田賦，土地增值稅則是資本利得稅的一個稅目。新中國成立后，農(nóng)業(yè)土地稅被農(nóng)業(yè)稅取代，而城鎮(zhèn)土地稅則被保留直至20世紀(jì)80年代才被改為城鎮(zhèn)土地使用稅。農(nóng)村土地使用稅并非新中國成立前的田賦，而是國家按農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)市場化和現(xiàn)階段農(nóng)村土地經(jīng)濟(jì)關(guān)系要求建立起的新稅種。鑒于我國城鎮(zhèn)土地征收城鎮(zhèn)土地使用稅，因此通過征收農(nóng)村土地使用稅可以完善我國的土地稅制度。通常認(rèn)為，土地稅是私有土地制度的產(chǎn)物，而因?yàn)槲覈r(nóng)村土地公有的國情，這一稅收基本已經(jīng)失去價值。然而實(shí)踐證明這種觀點(diǎn)是有失正確的。在我國，城鎮(zhèn)土地在公有制的前提下，仍然征收城鎮(zhèn)土地使用稅，因此在取消農(nóng)業(yè)稅之后，農(nóng)村土地使用稅也就浮出水面。

（二）房產(chǎn)稅的完善

我國的房產(chǎn)稅制度完善于明清時期。在新中國成立之前，該稅的征收范圍遍及城鄉(xiāng)，其主要由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)征稅和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征稅兩部分組成。目前我國房產(chǎn)稅只對城市的房產(chǎn)征稅。

1986年頒布的 《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅的征稅范圍為城市、縣城鎮(zhèn)、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。亦即是說，上述房產(chǎn)不論產(chǎn)權(quán)人屬國有還是集體和個人所有都應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅。城市房產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。而對于農(nóng)村則只規(guī)定了房屋產(chǎn)權(quán)人轉(zhuǎn)移時繳納契稅。隨著城市化的擴(kuò)大，農(nóng)村房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)日趨明晰，客觀上已經(jīng)提出了完善農(nóng)村房產(chǎn)稅制度、建立完整的產(chǎn)權(quán)稅收體制、地方財政收入向房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)移的要求。在具體設(shè)計上，應(yīng)規(guī)范其稅收依據(jù)，在充分考慮城鄉(xiāng)居民承受能力的基礎(chǔ)之上，設(shè)計合理的稅率。

（三）增值稅和消費(fèi)稅的完善

在農(nóng)業(yè)稅廢止之前，我國稅法規(guī)定，凡涉及農(nóng)業(yè)稅的有關(guān)稅收，包括增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅、所得稅的，由于對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)已經(jīng)征收農(nóng)業(yè)稅，因而不再對農(nóng)村征收。隨著農(nóng)業(yè)稅的取消，基于國民待遇平衡的角度考慮，上述稅種將自動延伸至農(nóng)業(yè)和農(nóng)村環(huán)節(jié)。然而由于農(nóng)業(yè)、農(nóng)村問題的特殊性，在征收細(xì)則上有許多問題仍需討論。例如，在 《中華人民共和國增值稅暫行條例》和 《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。此種考慮是建立在農(nóng)民已經(jīng)需要負(fù)擔(dān)農(nóng)業(yè)稅的基礎(chǔ)之上的。如今農(nóng)業(yè)稅已經(jīng)取消，增值稅的繳納便成為必要。如此，便需要對增值稅進(jìn)行修改。本文認(rèn)為，在征收標(biāo)準(zhǔn)的制定上，應(yīng)充分考慮目前我國的農(nóng)業(yè)現(xiàn)狀，制定符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情的征收標(biāo)準(zhǔn)和門檻，以扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展為宗旨，實(shí)現(xiàn)稅制銜接。

（四）企業(yè)所得稅和個人所得稅的完善

目前在我國，企業(yè)所得稅業(yè)已延伸至農(nóng)村生產(chǎn)環(huán)節(jié)，納稅人便是農(nóng)村的企業(yè)。然而，所得稅在一些方面并不完善。由于對農(nóng)民征收農(nóng)業(yè)稅，而農(nóng)業(yè)稅又兼有收益稅和流轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)，因而為避免重復(fù)征稅，國家采取對農(nóng)民免征個人所得稅的政策。時至今日，隨著農(nóng)村稅費(fèi)改革的開展和農(nóng)業(yè)稅的取消，這類稅收也將會延伸至農(nóng)村和農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)，從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)和個人就應(yīng)當(dāng)與其他行業(yè)的經(jīng)營者一起繳納個人所得稅，而城鄉(xiāng)合并后的所得稅設(shè)計，則應(yīng)遵循前述原則，規(guī)定有差別的納稅門檻和稅率。

（五）耕地占用稅的完善

耕地占用稅是我國的原有涉農(nóng)稅收。它是根據(jù)1987年國務(wù)院頒布的 《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》實(shí)施的。耕地是人類賴以生存的基本資源和條件，主要指農(nóng)作物種植的土地，如田地、菜地、園地、魚塘等，在它們轉(zhuǎn)為非農(nóng)業(yè)用途使用，如建房和其他非農(nóng)業(yè)用途使用時則應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。筆者認(rèn)為該稅應(yīng)當(dāng)成為國際耕地保護(hù)制度的重要杠桿。

總體上，上述五個方面的稅收，屬于現(xiàn)有稅收制度向農(nóng)村的延伸。稅種雖多，卻并不必然所有農(nóng)民均需繳納，例如耕地占用稅的對象是耕地用途轉(zhuǎn)移時的受益人，此時農(nóng)民并不必繳納該稅。此外，廢止農(nóng)業(yè)稅后，盡管個人所得稅將延伸到農(nóng)村，成為普遍適用的稅收，但由于目前我國大多數(shù)農(nóng)民收入還達(dá)不到納稅門檻，因而不存在交稅的問題?？梢?，稅收制度與農(nóng)民的稅收繳納并不同一，只要稅制設(shè)計得當(dāng)，大多數(shù)農(nóng)戶設(shè)計稅種將會得到減少，負(fù)擔(dān)也并不繁重。

五、結(jié)語

民法注重于維護(hù)形式的平等，而經(jīng)濟(jì)法更注重于實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的平等。農(nóng)業(yè)稅的取消，符合憲法的平等精神，具有合憲性及合法性。在后農(nóng)業(yè)稅時代，農(nóng)村財稅法律難成體系，存在各類駁雜的行政法規(guī)和規(guī)章，亂象叢生的稅制規(guī)定，未形成統(tǒng)一銜接的城鄉(xiāng)稅制，混亂不清的征稅對象等一系列失范及風(fēng)險。當(dāng)下，城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一的趨勢已不可阻擋。堅持稅收法定主義的理念，提高稅法剛性。樹立全社會的納稅人權(quán)利觀念以及政府為納稅人服務(wù)的觀念。轉(zhuǎn)變政府的服務(wù)理念，以平等之觀念，樹立稅收國家理念，同時，提高成熟稅種的法律位階，堅持剛性稅法理念的指導(dǎo)，以對農(nóng)業(yè)土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅和消費(fèi)稅、所得稅、耕地占用稅等五部分稅種的重建為核心，盡快實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)稅制的改革完善與銜接。

［1］劉劍文.財稅法專題研究［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2007：206.

［2］［法］孟德斯鳩著，張雁深譯.論法的精神 ［M］.北京：商務(wù)印書館，1961：213.

［3］劉劍文.中國稅收立法研究［M］.北京：法律出版社，2000：114.

［4］饒方.論稅收法定主義原則［J］.稅法研究.1997（1）：221-224.

［5］史際春，鄧峰.經(jīng)濟(jì)法總論［M］.北京：法律出版社，1998：217.

［6］劉隆亨.以法治稅簡論［M］.北京：北京大學(xué)出版社，1989：153.

［7］周婧.取消農(nóng)業(yè)稅合乎平等原則嗎——兼論對優(yōu)惠措施的合憲性審查［J］.現(xiàn)代法學(xué).2007，29（4）：174-178.

［8］［日］北野弘久著，陳剛，楊建廣譯.稅法學(xué)原論 ［M］.北京：中國檢察出版社，2001：109-110.

［9］新華網(wǎng).今年城鄉(xiāng)收入差距或達(dá)3.3∶1將是歷史最高值［EB/OL］.（2005-12-01）［2013-07-20］.http：//news.xinhuanet.com/fortune/2005-12/01/content_3860362.htm.

［10］馬曉河.農(nóng)村稅費(fèi)改革的方向與相關(guān)政策選擇［J］.人民論壇.2004（12）：18-19.