關(guān)于環(huán)境成本研究的綜述

陳建華 謝京華

（南華大學(xué)，湖南 衡陽 421001）

一、環(huán)境成本定義

（一）國外關(guān)于環(huán)境成本概念的界定

國外對(duì)環(huán)境成本的研究始于上個(gè)世紀(jì)七十年代左右，這一觀念最早出現(xiàn)在比蒙斯在1971年發(fā)表的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》中，而環(huán)境成本得到全球各國普遍關(guān)注是在聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署（UNSO）于1993發(fā)布的SEEA（環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系）中對(duì)于環(huán)境成本概念的闡述：環(huán)境成本指環(huán)境降級(jí)與資源的耗減帶來的經(jīng)濟(jì)損失。Vaughn(1995)則分別從環(huán)境和經(jīng)濟(jì)角度對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了定義。

之后，在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域中比較權(quán)威，且目前為大多數(shù)學(xué)者和組織所認(rèn)同的觀點(diǎn)是1998年聯(lián)合國對(duì)環(huán)境成本的定義：以環(huán)境負(fù)責(zé)為原則而采取的一系列環(huán)境措施成本和達(dá)到環(huán)境目的而發(fā)生的其他成本。

（二）國內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本概念的界定

郭道揚(yáng)（1997）以哲學(xué)上的辯證統(tǒng)一觀為切入點(diǎn)，作如下定義：為了維護(hù)生態(tài)環(huán)境，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)前后對(duì)其所產(chǎn)生的影響，按照所測(cè)定的耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)量出相應(yīng)的環(huán)境治理成本與資源耗用[1]。丁庭選等（2000）突破傳統(tǒng)成本核算的范疇，提倡在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本納入成本核算體系，并且建立科學(xué)合理的環(huán)境成本核算與計(jì)量方法。他們從成本流出的概念出發(fā)，將其界定為：企業(yè)負(fù)擔(dān)的環(huán)境污染損失和治理支出[2]。之后，也有學(xué)者如徐玖平，蔣洪強(qiáng)（2003）以管理會(huì)計(jì)作為研究視角，首先將將環(huán)境成本進(jìn)行空間劃分：內(nèi)部與外部，認(rèn)為“環(huán)境成本是指某一會(huì)計(jì)主體在可持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)，而造成的自然資源耗減成本、生態(tài)資源降級(jí)成本以及為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的防治措施成本”[3]。陶建宏等（2008）結(jié)合企業(yè)在其生命周期過程中產(chǎn)生環(huán)境成本的實(shí)際表現(xiàn)，分別從宏觀角度看和微觀角度對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了界定。

二、環(huán)境成本的分類

（一）國外關(guān)于環(huán)境成本分類

Jasch(2003)從空間進(jìn)行劃分，將其分為2類：外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本。Fava和Henn(1993)基于成本可見度的不同（最低、低、高）將環(huán)境成本分為了3類：污染成本、間接成本和直接成本[4]。還有部分學(xué)者如Russel等人按照功能的不同對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了分類，主要分為：預(yù)防、失敗和鑒定成本。美國環(huán)保局（EPA）（1995）從環(huán)境負(fù)債的角度將環(huán)境成本分為4類：潛在成本、傳統(tǒng)成本、形象及關(guān)系成本（包括部分社會(huì)成本）和或有成本。德國環(huán)境局采用生態(tài)會(huì)計(jì)模式，從流轉(zhuǎn)平衡原理出發(fā)，將流轉(zhuǎn)過程中的環(huán)境成本分成4類：事后成本、殘余物成本、產(chǎn)品成本（不含環(huán)境費(fèi)用）。

（二）國內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本分類

有部分學(xué)者將環(huán)境成本分為2類，王躍堂、趙子夜（2002）從管理過程的視角，將其分為環(huán)境控制成本（即企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的支出）及環(huán)境故障成本（其他相關(guān)性支出）[5]。此外，王立彥等學(xué)者從宏觀的角度出發(fā)，根據(jù)空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部和外部環(huán)境成本[6]。也有部分學(xué)者將環(huán)境成本分為4類。如郭道揚(yáng)教授（1992）從“生態(tài)環(huán)境成本”這一角度出發(fā)，將環(huán)境成本分為4類：追加治理成本、環(huán)境治理費(fèi)用和罰款（主要是重大責(zé)任事故導(dǎo)致）、環(huán)境惡化成本以及擅自投資罰款（未經(jīng)環(huán)保部門批準(zhǔn)）、投資損失及浪費(fèi)（指環(huán)境治理無效率下的情況）[7]。羅國民教授(1997)則認(rèn)為，環(huán)境成本是指生態(tài)要素耗費(fèi)價(jià)值和恢復(fù)性支出。具體分為4類：預(yù)防性支出、維護(hù)性支出、治理支出和人為破壞帶來的損失[8]。還有部分學(xué)者將環(huán)境成本分為6類。如肖序、林萬祥（2003）應(yīng)用相關(guān)流轉(zhuǎn)平衡原理將其分為6類：減少排放成本、綠色采購的成本、回收及再利用成本、管理成本、環(huán)保性社會(huì)活動(dòng)支出以及損害成本[9]。另外環(huán)境成本6分法的還有張蓉等學(xué)者（2004），他們是從產(chǎn)品生命周期的角度對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行的分類探討[10]。

三、環(huán)境成本計(jì)量與核算

關(guān)于環(huán)境成本計(jì)量模型與核算方面，目前研究成果主要分為兩類：?jiǎn)我荒Ｐ秃蛷?fù)合模型。

（一）國外關(guān)于環(huán)境成本計(jì)量與核算

單一模型研究現(xiàn)狀。Aline Chiabai和Romeo Danielis（1997）采用生命價(jià)值估算模型對(duì)部分交通工具（如小轎車等）產(chǎn)生的懸浮物對(duì)大氣污染進(jìn)行了研究[11]。此外，William Nordhaus還結(jié)合影子工程模型核算了的經(jīng)濟(jì)損失[12]。Heinz Welsch（2006）則運(yùn)用線性回歸方法，得出相關(guān)結(jié)論，然后采用邊際替代的方法，對(duì)大氣污染成本進(jìn)行量化[13]。也有學(xué)者對(duì)水污染成本進(jìn)行了探討。他們先將水污染成本劃分為：維持成本和降級(jí)成本，第一部分為與各項(xiàng)環(huán)?；顒?dòng)相關(guān)的費(fèi)用（包括投資費(fèi)用、設(shè)備折舊等多種因素）以及估算（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法）出的單位產(chǎn)品各費(fèi)用之和；第二部分主要以繳納的排污費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)來核算。

復(fù)合模型研究現(xiàn)狀。Rainer Friedrich等（2005）利用短期邊際成本的定量化方法，對(duì)交通工具造成的環(huán)境污染（主要包括大氣、噪聲、水污染等）構(gòu)建了復(fù)合計(jì)量模型[14]。Takanobu Kosugi（2009）結(jié)合三大模型：生命周期影響評(píng)估模型、最優(yōu)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模型（用于解決外部成本內(nèi)部化問題）和綜合評(píng)估模型，對(duì)發(fā)達(dá)國家微觀環(huán)境成本進(jìn)行了計(jì)量分析[15]。

（二）國內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本計(jì)量與核算

單一模型研究現(xiàn)狀。趙麗霞（1998）對(duì)二氧化碳造成的環(huán)境成本進(jìn)行了核算，構(gòu)建了雙因子（海洋和森林吸收）影子價(jià)格模型[16]。楊志峰等人（2000）在過-張模型的基礎(chǔ)上，增加了資源價(jià)值降低和景觀生態(tài)美學(xué)損失，對(duì)呼市（1993）的水污染損失進(jìn)行了計(jì)量與核算[17]。黃進(jìn)勇等人（2003）利用“損失-濃度曲線”模型，對(duì)某湖泊的污染（如損害旅游功能、順產(chǎn)養(yǎng)殖功能損失等）進(jìn)行了計(jì)量核算[18]。張清宇等（2007）采用Visual Basic語言對(duì)火電行業(yè)產(chǎn)生的大氣污染造成的環(huán)境成本進(jìn)行了計(jì)量模型的構(gòu)建[19]。

復(fù)合模型研究現(xiàn)狀。徐玖平、蔣洪強(qiáng)（2003）構(gòu)建了投入-產(chǎn)出模型。從投入和產(chǎn)出入手，計(jì)算得出與環(huán)境成本相關(guān)的平衡方程式，進(jìn)而最終計(jì)算出環(huán)境總成本[3]。肖序等（2006）將計(jì)量方法進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，將生命周期的思想運(yùn)用于作業(yè)成本法，對(duì)生命周期各個(gè)階段的環(huán)境成本進(jìn)行歸集，對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了補(bǔ)充與改善[20]。張亞連（2008）運(yùn)用價(jià)值鏈這一分析工具，對(duì)環(huán)境成本模型進(jìn)行了構(gòu)建。該方法的引進(jìn)，有效降低了計(jì)量難度，通過構(gòu)建三個(gè)子模型，來對(duì)各項(xiàng)環(huán)境成本分別進(jìn)行核算，然后將其與企業(yè)核心價(jià)值鏈有關(guān)的環(huán)境成本相加即可[21]。

四、環(huán)境成本歸集與分?jǐn)?/h2>

（一）國外環(huán)境成本歸集與分?jǐn)?/h3>

Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）以某五百強(qiáng)公司為例，根據(jù)10年的數(shù)據(jù)和資料，采用作業(yè)成本法對(duì)其進(jìn)行環(huán)境成本分析，并且將其科學(xué)合理的分配到產(chǎn)品中去[22]。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的緊急問題工作組（EITF）給出了三種應(yīng)予以資本化的成本（出售前預(yù)防支出、資產(chǎn)改良支出、環(huán)境預(yù)防支出），其余的環(huán)境成本應(yīng)該費(fèi)用化處理。這也是目前國際最具代表性的一種處理方法。IASR則從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)環(huán)境成本資本化的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了探討。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）則分別從環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的角度提出了環(huán)境成本資本化的方法：ACOFB法(未來收益額外成本法)和I F B法（增加的未來利益法）。

（二）國內(nèi)環(huán)境成本歸集與分?jǐn)?/h3>

郭曉梅（2001）認(rèn)為，傳統(tǒng)的環(huán)境成本歸集與分?jǐn)?，主要采取的是“一刀切”的方法，統(tǒng)一將其納入制造費(fèi)用，期末將制造費(fèi)用（含環(huán)境成本）在所有的產(chǎn)品間進(jìn)行分配，沒有如實(shí)反映產(chǎn)品的真實(shí)成本。此外提出，采用作業(yè)成本法是環(huán)境成本歸集與分配的最佳方法，目前，作業(yè)成本法也是應(yīng)用最為廣泛的方法[23]。之后，肖序（2006）等學(xué)者提出，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)以其發(fā)生的原因?yàn)橐罁?jù)，以作業(yè)層次為橋梁，對(duì)環(huán)境成本的動(dòng)因進(jìn)行分析，然后對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分配和細(xì)化，從而更加清晰和明確環(huán)境成本的分?jǐn)倢?duì)象[20]。宋子義（2011）則對(duì)環(huán)境成本分配的一般性步驟進(jìn)行了歸納與總結(jié)：確定環(huán)境作業(yè)，建立同質(zhì)成本庫，分析成本動(dòng)因，計(jì)算分配率并分配到相關(guān)產(chǎn)品之上。

五、環(huán)境成本研究評(píng)述與展望

（一）環(huán)境成本概念研究評(píng)述

1.環(huán)境成本概念研究評(píng)述。對(duì)于環(huán)境成本進(jìn)行定義是環(huán)境成本核算與管理的基礎(chǔ)。研究發(fā)現(xiàn)，雖然各學(xué)者對(duì)于概念的界定有所不同，具有各自的學(xué)科特色，但是，環(huán)境成本的本質(zhì)都是一致的，因此，在進(jìn)行實(shí)際研究時(shí)，應(yīng)該具體問題具體分析，結(jié)合研究對(duì)象與行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行界定。另外，加強(qiáng)國際學(xué)術(shù)交流與研討，可以對(duì)環(huán)境成本有更加全面的認(rèn)識(shí)和了解，也可以在一定程度上減少概念界定的差異性。

筆者認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)該是一個(gè)全成本的概念，應(yīng)該根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)前后對(duì)于環(huán)境所造成的影響和變化，來對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行界定，這樣會(huì)比較全面。

2.環(huán)境成本分類研究評(píng)述。研究發(fā)現(xiàn)，目前國際上對(duì)于環(huán)境成本的分類方法眾多，還沒有形成統(tǒng)一的分類。然而，分類是相對(duì)的，選取的標(biāo)準(zhǔn)與視角不同，分類也就不盡相同。另外，環(huán)境成本屬于新興領(lǐng)域，具有復(fù)雜性、多樣性，因此，在進(jìn)行實(shí)際研究時(shí)，應(yīng)該注意分類應(yīng)與研究對(duì)象和研究方法相匹配，否則，難以達(dá)到研究目的。

筆者認(rèn)為，環(huán)境成本的分類應(yīng)該適中，分類過于簡(jiǎn)單，則不能將環(huán)境成本進(jìn)行很好的區(qū)分，過于籠統(tǒng)，不夠精確。分類過于復(fù)雜，則太過細(xì)化，不但加大工作量，而且太過分散，容易割裂環(huán)境成本之間的內(nèi)在聯(lián)系。

3.環(huán)境成本計(jì)量與核算研究評(píng)述。計(jì)量與核算是環(huán)境成本研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)，然而，關(guān)鍵在于計(jì)量模型的構(gòu)建方面。主要存在以下問題：第一，理論性過強(qiáng)。目前，國內(nèi)大部分學(xué)者的研究都只是停留在理論研究的層面，缺乏與實(shí)踐活動(dòng)的結(jié)合與應(yīng)用，因此，模型的有效性也就難以得到保證。第二，專業(yè)局限性。目前與國外相比，大部分國內(nèi)學(xué)者仍然沒有突破各自研究的專業(yè)領(lǐng)域，缺乏與其他學(xué)科之間的交叉研究與應(yīng)用。第三，建模方法與技術(shù)較為單一，通常只是圍繞僅有的幾種方法（投入產(chǎn)出法、生命周期法以及模糊評(píng)價(jià)法）進(jìn)行建模，缺乏創(chuàng)新與獨(dú)特的見解。第四，計(jì)量對(duì)象過于宏觀。當(dāng)前無論國內(nèi)還是國外，對(duì)環(huán)境污染因子的選取主要著眼于三個(gè)宏觀層面：大氣污染、水污染和固體廢棄物污染。隨著社會(huì)發(fā)展，許多其他環(huán)境污染因子也應(yīng)該予以考慮。

筆者認(rèn)為，計(jì)量模型的構(gòu)建相對(duì)已經(jīng)比較完善，研究方式和方法應(yīng)該有所改變，側(cè)重點(diǎn)應(yīng)該有所不同，加強(qiáng)與其他學(xué)科領(lǐng)域的結(jié)合，實(shí)現(xiàn)建模技術(shù)與方法的多樣化，把握研究的整體性、系統(tǒng)性。

4.環(huán)境成本歸集與分?jǐn)傃芯吭u(píng)述。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，國外對(duì)于歸集與分?jǐn)偟难芯恳呀?jīng)日臻成熟，研究方法與角度也比較全面，并且，大部分研究已經(jīng)由理論向應(yīng)用性研究轉(zhuǎn)變。然而，我國研究起步較晚，大部分文獻(xiàn)只是提供了環(huán)境成本歸集與分?jǐn)偟囊话阈运悸罚S多理論還需要不斷完善和改進(jìn)，尤其是應(yīng)用性研究方面，西方國家的一些研究成果對(duì)我國環(huán)境成本研究具有一定的借鑒和參考價(jià)值。

筆者認(rèn)為，做應(yīng)用性研究時(shí)，應(yīng)該主要采用作業(yè)成本法，該方法簡(jiǎn)單易行，適用性強(qiáng)，并且能夠較為準(zhǔn)確的將環(huán)境成本分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)產(chǎn)品之上，避免了傳統(tǒng)方法的盲目性，分?jǐn)倢?duì)象與方法更加科學(xué)合理。同時(shí)，還應(yīng)注意與其他分?jǐn)偡椒ǖ慕Y(jié)合。

（二）環(huán)境成本研究展望

為了促進(jìn)我國環(huán)境成本研究的進(jìn)一步發(fā)展，完善環(huán)境成本體系，更好的指導(dǎo)我國的實(shí)踐活動(dòng)，筆者認(rèn)為未來對(duì)該領(lǐng)域的研究可從以下方面入手：

第一，轉(zhuǎn)變研究重點(diǎn)。理論研究只是提供一個(gè)基本的研究思路，實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。由傳統(tǒng)的理論研究向理論與實(shí)際相結(jié)合的應(yīng)用性研究轉(zhuǎn)變是未來環(huán)境成本研究發(fā)展的趨勢(shì)，國外學(xué)者的研究重點(diǎn)已經(jīng)開始轉(zhuǎn)變，并且取得一定研究成果，大大提升了其實(shí)用價(jià)值，而我國學(xué)者的研究理論性偏強(qiáng)，實(shí)踐性研究較少，這也與我國研究起步較晚有關(guān)，隨著理論研究的成熟與完善，這就需要我們轉(zhuǎn)變研究重點(diǎn)，加強(qiáng)理論與實(shí)踐活動(dòng)的結(jié)合，同時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，突出行業(yè)特色，如一些重污染行業(yè)：鋼鐵行業(yè)、化工行業(yè)、有色金屬冶煉行業(yè)等，可以根據(jù)不同的行業(yè)特點(diǎn)，采取相應(yīng)的技術(shù)及方法，構(gòu)建特定的適合某一行業(yè)的環(huán)境成本核算模型及體系，這樣既能提高環(huán)境成本理論的應(yīng)用價(jià)值，又能通過與實(shí)踐的結(jié)合，使相關(guān)理論得到檢驗(yàn)，從而反過來可以更好地促進(jìn)理論研究的發(fā)展。

第二，突破專業(yè)局限性，鼓勵(lì)創(chuàng)新。與國外大部分學(xué)者和機(jī)構(gòu)的研究相比，我國學(xué)者創(chuàng)新能力和學(xué)科交融研究能力還有待提高，專業(yè)局限性太強(qiáng)，這也是當(dāng)前我國比較需要迫切解決的問題。眾所周知，環(huán)境成本本身具有復(fù)雜性，涉及多個(gè)學(xué)科，許多問題，僅僅通過一門學(xué)科或技術(shù)，是很難達(dá)到研究目的的，如，對(duì)于有些環(huán)境成本的數(shù)據(jù)獲取及估算，需要依靠相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)（通訊技術(shù)、生物科技）等，才能夠滿足信息的收集要求。因此，需要加強(qiáng)學(xué)科交融。另外，社會(huì)科學(xué)與自然科學(xué)可以嘗試著進(jìn)行交叉研究，這樣有利于發(fā)散思維，拓寬研究視野，對(duì)于模型的創(chuàng)新與建模手段的豐富多樣也有很大幫助。

第三，把握研究的內(nèi)在性與聯(lián)系性。學(xué)者們應(yīng)該透過現(xiàn)象看本質(zhì)，從整體上把握和看待問題，不應(yīng)該僅僅進(jìn)行某一方面的獨(dú)立研究，這樣容易割裂事物之間的內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)致研究結(jié)果與事實(shí)之間產(chǎn)生誤差，進(jìn)而降低了環(huán)境成本計(jì)量的準(zhǔn)確性，因此，加強(qiáng)系統(tǒng)性把握和研究，如在進(jìn)行環(huán)境成本的計(jì)量模型的構(gòu)建或者環(huán)境成本賬戶體系進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)該更多的站在宏觀的角度，根據(jù)環(huán)境成本所具有的自身特點(diǎn)，進(jìn)行選擇和構(gòu)建，也有利于更好的認(rèn)識(shí)環(huán)境成本的本質(zhì)和規(guī)律，進(jìn)而可以為環(huán)境成本的進(jìn)一步研究奠定基礎(chǔ)。

第四，環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象應(yīng)該進(jìn)一步細(xì)化。隨著人類活動(dòng)類型的日益復(fù)雜以及活動(dòng)方式的多樣性，新的環(huán)境因子以及種類也會(huì)隨之出現(xiàn)，不同種類的環(huán)境因子對(duì)環(huán)境所造成的損失（如經(jīng)濟(jì)損失和生態(tài)性損失）也出現(xiàn)顯著差異，因此，研究不能僅僅局限于傳統(tǒng)的三大環(huán)境因子，這就要求我們有必要隨著環(huán)境的變化和社會(huì)的發(fā)展，對(duì)環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象做進(jìn)一步細(xì)化，提高模型的準(zhǔn)確度，從而可以更加層次分明地將各類污染因子帶來的環(huán)境成本計(jì)量出來。

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