醫(yī)院報表審計之我見

鄭閩霞

（鹽城山川會計師事務所，江蘇 鹽城 224001）

注冊會計師對醫(yī)院財務報表的審計已有兩個年頭，面對這一新業(yè)務，須從以下三方面做起。

一、研讀會計制度，打好審計基礎

《醫(yī)院會計制度》是各級公立醫(yī)院組織會計工作所應遵循的規(guī)則、方法和程序，也是注冊會計師醫(yī)院財務報表審計所應執(zhí)行的主要依據。只有熟知制度，才難找出充分依據來確認被審計單位的財務報表整體是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。2010年12月31日，財政部會同衛(wèi)生部頒發(fā)了新修訂的醫(yī)院會計制度，對1998年的制度進行了多處重大調整，并明確新修訂的醫(yī)院會計制度于2011年7月1日起在改革國家聯系試點城市公立醫(yī)院執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。注冊會計師掌握現行制度，要掌握以下9個要點：

一是新制度要求醫(yī)院全面計提固定資產折舊（圖書除外）。不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對固定資產計提折舊，而且要求對已經入賬的全部在用固定資產追溯計提折舊。二是新制度增設了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”兩個會計科目，用以規(guī)范國家投資醫(yī)院與國庫集中支付相關的會計核算。三是新制度要求醫(yī)院財務報表要同時體現預算和財務兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對科教資金的收支作如下會計處理：醫(yī)院取得的科研、教學項目資金通過“財政補助收入”、“科教項目收入”科目核算，醫(yī)院使用科研、教學項目資金所發(fā)生的支出通過“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目核算，醫(yī)院留待下期繼續(xù)使用的科研、教學結轉資金通過“財政補助結轉（余）”、“科教項目結轉（余）”科目核算。五是新制度對醫(yī)院成本核算的要求更高。新制度一方面通過“在加工物資”科目，對醫(yī)院自制物資的成本項目、成本歸集和核算方法做了詳細要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費按照成本核算對象（如科室成本、醫(yī)療服務項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本。最后要求在財務情況說明書中呈報一系列的成本報表，把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這一系列的成本報表展示出來。六是將基本建設項目納入醫(yī)院會計“大賬”。七是配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨核算。即：新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個科目合并為“醫(yī)療收入”一個科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫(yī)療業(yè)務成本”一個科目。八是新制度增加了現金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。報表體系變得比較完整，與企業(yè)的會計報表已經非常相似。九是各公立醫(yī)院應當按照新制度規(guī)定做好新舊制度的銜接。如對本單位的資產和負債進行全面清查、盤點和核實；按照新制度要求設立新賬等。

二、把握醫(yī)院特點，用好審計方法

醫(yī)院是以提供醫(yī)療、衛(wèi)生、護理等服務為主要內容的醫(yī)療機構，其在業(yè)務活動、資金管理方式等方面，都與企業(yè)有著顯著的不同，并且各醫(yī)院之間在其規(guī)模、科室設置、病種種類各有不同，業(yè)務流程也有所差異，因此，審計人員不能完全照搬企業(yè)財務報表審計的一套程序與方法。比如說，我們對企業(yè)進行財務報表審計，首先是進行風險評估，看委托方是否存在重大審計風險，對方講不講誠信，從而確定能不能接受委托?？蓪︶t(yī)院進行報表審計，就無需這樣做了。一是因為醫(yī)院與企業(yè)在性質上不一樣，醫(yī)院是事業(yè)單位性質，事業(yè)單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價值不直接表現或主要不表現為可以估量的物質形態(tài)或貨幣形態(tài)，而企業(yè)則以盈利為直接目的，用虛假財務信息欺騙投資者的現象時有發(fā)生，因此對待企業(yè)財務報表審計，首先要進行風險評估。二是因為醫(yī)院報表審計與企業(yè)財務報表審計不一樣，醫(yī)院報表審計屬于公益性組織機構財務報表引入第三方（注冊會計師）審計，是一項新業(yè)務，大家都在爭吃這塊蛋糕，而企業(yè)財務報表審計是一項法定的老業(yè)務，如果，完全照搬對企業(yè)進行報表審計的那一套程序與方法，來對待醫(yī)院的財務報表審計，就會走彎路，影響審計時間和效果。把握好適合醫(yī)院特點的審計方法，緊緊抓住醫(yī)院報表審計的目標和重點范圍，才能在很短的時間內迅速地開展審計工作，才能確保審計質量。這就要求我們：

一要適應新業(yè)務的特點，重視與被審計單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫(yī)院是否按事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關法律法規(guī)的規(guī)定，進行正確的會計核算。三要結合醫(yī)院具體業(yè)務事項的特點，采用核對法審計被審醫(yī)院的重大財務收支事項是否合規(guī)、合法、準確。四要結合現行醫(yī)藥行業(yè)藥品銷售回扣現象比較嚴重的特殊性，采用詢查法審計被審醫(yī)院是否存在私設“小金庫”等嚴重違法亂紀事項。要進行個別調查和外圍了解，從而收集到有價值的線索，然后再深入調查，從中發(fā)現重要問題。

三、定準重點范圍，掌控審計關鍵

重點范圍是審計人員從報表使用者角度進行判斷而得出的一種主觀結果，因而重點范圍確定得越不準確或水平越低，則審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)就越大，審計風險也就越大。此時,審計人員只能通過執(zhí)行更詳細的符合性測試或實質性測試程序來降低審計風險。精心確定好被審醫(yī)院財務報表審計的重點范圍，這是做好醫(yī)院報表審計的關鍵。一是最基本的審計重點范圍不能有遺漏。由于《醫(yī)院財務報表審計指引》只明確了醫(yī)院報表審計的范圍，沒有具體明確醫(yī)院報表審計的重點范圍，而是要求注冊會計師“使用費用總額、收入總額或資產總額作為重要性水平確定的基準”來確定審計重點范圍。按照當前行業(yè)共識，最基本的審計重點范圍主要指：對醫(yī)院內部控制的有效性檢查；對醫(yī)院固定資產尤其是大型醫(yī)療設備的購置、使用、轉移、報廢情況的審計；對醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分攤的核查；對醫(yī)院收入資金來源的審計；對醫(yī)療服務項目收費標準執(zhí)行情況的檢查；對被審計醫(yī)院是否存在虛列支出、隱瞞或錯誤列報人員薪酬福利等等。二是注意個性的審計重點范圍不能被忽略。如某被審醫(yī)院在本地區(qū)同行業(yè)中規(guī)模較大，還有自制藥品的生產車間，則就要將自制藥品用于本醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務，是否按規(guī)定繳納增值稅，這一個性情況，納入審計重點范圍，倘若忽略了，就會產生被審醫(yī)院漏繳增值稅不被審計出來的重大風險。三是注意關注一些容易被忽視的審計項目。