[摘 要]中美兩國審計獨立性原則的運用有相同之處，也存在著差異。本文主要從獨立性的含義出發(fā)，比較了影響中美兩國審計獨立性的三種因素：審計的設(shè)立模式，審計環(huán)境對獨立性的影響，以及對舞弊的處理。并借鑒美國審計的做法，對如何完善中國審計獨立性提出合理性建議。

[關(guān)鍵詞]獨立性；CPA；審計

[中圖分類號]F832 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）13-0078-02

1 前 言

CPA為獨立性而活。獨立性是CPA的靈魂。CPA如果喪失了靈魂，就沒有了生命力，就沒有了公信力，也就沒有存在的價值。獨立性的定義指CPA執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時，應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。獨立性的內(nèi)容包括：①實質(zhì)上的獨立，要求CPA在進行審計活動時不偏不倚，保持獨立的精神狀態(tài)和意志；②形式上的獨立，是對CPA和被審計單位以外的第三者而言的，它要求CPA必須在第三者面前表現(xiàn)出一種獨立于被審計單位的身份。即在他人看來CPA是獨立的。威脅獨立性的情形有經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力。

在中國，實質(zhì)上的獨立是無形的，公眾主要透過CPA形式上的獨立性來判斷其獨立性。本文主要從影響中美兩國審計獨立性的三個不同因素來比較分析，探討為完善我國審計獨立性的可行措施。

2 影響中美兩國審計獨立性因素不同

2.1 影響?yīng)毩⑿缘闹忻缹徲嫷牧⒎Ｊ讲煌?/p>

審計獨立性可以通過最高審計機關(guān)的獨立性表現(xiàn)出來，通過審計立法體制的不同比較中美最高審計機關(guān)的獨立程度。美國是立法模式，國家最高審計機關(guān)隸屬于立法機構(gòu)——議會。國家最高審計機關(guān)受議會的領(lǐng)導(dǎo)，向議會負責(zé)并報告工作。美國的立法，行政和司法三權(quán)分立并相互制衡。這種立法審計模式是保證了公共資金的合法有效使用，國家審計實質(zhì)上是用來維系三權(quán)分立，相互制衡機制的一個重要手段。審計總署（The Government Accountability office， 簡稱GAO）——美國的最高審計機關(guān)，審計署的最高領(lǐng)導(dǎo)為審計長（Comptroller General）。根據(jù)1921年美國《預(yù)算與會計法》第301，第302，第303條的規(guī)定，為了保證審計長的獨立性，審計長由總統(tǒng)提名，經(jīng)參議院同意后由總統(tǒng)任命，任期15年，不能連任，除非國會兩院聯(lián)席會議決議或受到眾議員的彈劾，不能以任何形式罷免，并保障其退休后依然可以領(lǐng)全薪。美國還實行地方自治的分權(quán)原則，審計總署與州和地方的審計機關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。每個州的審計體制也有不同，體現(xiàn)了極大的審計獨立性。有些州的審計長由選民選舉產(chǎn)生，直接對選民負責(zé)，其地位和市長一樣。

中國國家審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性相對于美國來說較差。中國的審計機構(gòu)是行政模式。中國的最高國家審計機關(guān)——審計署隸屬國務(wù)院，對其負責(zé)并匯報工作。縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)。國家審計機關(guān)實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級審計的管理制度。審計署在國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下主管全國的審計工作，地方各級審計機關(guān)對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責(zé)并報告工作。審計業(yè)務(wù)以上級機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。審計機關(guān)對下級機關(guān)有極大的支配權(quán)，如可將其審計范圍授權(quán)給下級機關(guān)或?qū)ο录墮C關(guān)的審計事項直接進行審計。也就是說中國的國家審計機關(guān)并沒有獨立于被審計單位所屬的整個行政權(quán)力系統(tǒng)，它只是獨立于被審計單位本身。因此，中國的國家審計機構(gòu)的獨立只是一種形式上的相對的獨立。審計長由國務(wù)院總理提名，由全國人民代表大會或常務(wù)委員會決定人選，由國家主席任免，在沒有違法失職或其他不符合條件的情況下，不能隨意撤換。

2.2 中美審計環(huán)境的比較

資本主義經(jīng)濟高度發(fā)達。20世紀(jì)后期，美國證券法和證券交易法的頒布使美國的獨立審計得到飛速發(fā)展，并處于世界領(lǐng)先地位。美國強調(diào)獨立性是自我管理的職業(yè)，政府不大干預(yù)。美國注冊會計師協(xié)會也是一個自我管理的全國性職業(yè)組織。該組織制定了在世界上具有重大影響力的審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。美國有30多萬CPA，是世界上最強大的CPA隊伍。美國的審計三方關(guān)系人明確：委托人，被審計人，注冊會計師相互獨立。財產(chǎn)的所有者委托CPA對被審計單位進行審計，CPA保持著精神和形式上的獨立。

我國屬于發(fā)展中的國家，中國的CPA起步較晚，1979年10月在上海成立第一家事務(wù)所。我國的事務(wù)所大多數(shù)屬于中小型，服務(wù)形式也單一，使得大多數(shù)事務(wù)所保持在滿足生存發(fā)展的階段。為了獲得客戶，部分事務(wù)所無視公平競爭的原則，這樣既使鑒證客戶對審計活動施加更多的影響，又導(dǎo)致事務(wù)所在經(jīng)濟上過多地依賴鑒證客戶。迫于經(jīng)濟壓力和外界壓力，CPA就很難保持審計獨立性。另外，中國很多企業(yè)的所有權(quán)和管理權(quán)分離，財產(chǎn)的經(jīng)營者代替了財產(chǎn)所有者來行使權(quán)力，由管理者直接聘請CPA來進行審計，破壞了審計三方關(guān)系人。CPA容易受客戶牽制，違反了獨立性的原則。

2.3 中美對違法職業(yè)規(guī)范的處罰不同

在美國，審計人員如果違反了職業(yè)規(guī)范，受到的處罰很嚴(yán)重。除了經(jīng)濟上的罰款，也可能被美國的注冊會計師協(xié)會吊銷執(zhí)照，甚至開除。更有甚者會因觸犯法律被定罪，或被判一年監(jiān)禁。美國是個法治國家，它的法律完善，公眾的法律意識比較健全。因此，美國會計師的自律性比較強，自覺維護獨立性的原則，這樣讓職業(yè)道德規(guī)范在審計中發(fā)揮著巨大作用。

在中國，獨立審計原則和《注冊會計師法》也規(guī)定，如果CPA違反職業(yè)道德規(guī)范，將會受到相應(yīng)的行政責(zé)任，民事責(zé)任，甚至刑事責(zé)任的處罰。但在現(xiàn)實執(zhí)行中，它又強調(diào)審計固有的限制性。另外，我國的會計制度、審計制度以及法律制度都處在發(fā)展階段，制度尚需完善，公眾的法律意識比較薄弱。這往往使CPA無視風(fēng)險，在實質(zhì)上沒有達到完全的精神獨立，容易違反審計獨立性的原則。

3 在中國保持審計獨立性的主要建議

3.1 發(fā)展和完善審計機構(gòu)的模式

建立隸屬于人民代表大會的國家審計體制。在我國人民代表大會是最高的權(quán)力機關(guān)，行使立法權(quán)和重大問題的決策權(quán)。在人民代表大會設(shè)立審計委員會，代替行使立法和監(jiān)督權(quán)，審計長由國家主席提名，人民代表大會決定，國家主席任免。審計機關(guān)受人民代表大會的委托行使獨立的經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)，對各級部門負責(zé)。從而實現(xiàn)國家審計機關(guān)和政府行機關(guān)的分離，更好地保證審計組織的獨立性。

3.2 規(guī)范審計環(huán)境，擴大事務(wù)所的其他業(yè)務(wù)

隨著我國的市場環(huán)境和公司治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展。政府應(yīng)頒布更多法規(guī)，會計師事務(wù)協(xié)會也應(yīng)制定完善的行業(yè)制度，來規(guī)范市場和營造一個合理的審計環(huán)境。比如，規(guī)定審計委托人必須是企業(yè)的股東大會，管理層不準(zhǔn)取代委托人來聘請CPA。這樣就給CPA更大的獨立空間，而不受管理層的制約。另外，事務(wù)所也應(yīng)該擴大非審計業(yè)務(wù)，提高非審計業(yè)務(wù)的收入，讓自身在經(jīng)濟上保持獨立，而不會因外界壓力而屈服。事務(wù)所應(yīng)該努力在會計服務(wù)，稅務(wù)代理，管理咨詢上擴大業(yè)務(wù)量，以此增加收入。與此同時，會計師協(xié)會也要有更詳盡的條款來限制審計和非審計業(yè)務(wù)同時進行時對獨立性的要求。

3.3 加強懲罰力度

提高違反審計獨立性的成本，對CPA和事務(wù)所違反獨立性原則的情形，制定相應(yīng)的更詳盡和嚴(yán)格的懲罰條例。同時，加強對CPA的職業(yè)道德的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，提高CPA自身的素質(zhì)，使整個行業(yè)管理更加規(guī)范化，以此提高整個行業(yè)的社會公信力。

參考文獻：

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