[摘 要]隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善、公共財(cái)政框架的構(gòu)筑以及一系列改革的不斷深入，完全以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，與新時(shí)期的財(cái)政管理目標(biāo)越來(lái)越不相適應(yīng)，改革勢(shì)在必行。國(guó)外部分運(yùn)用已權(quán)責(zé)發(fā)生制國(guó)家的實(shí)踐表明，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)支持績(jī)效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革、鑒別財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及改進(jìn)政府對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)管理等有重要作用。但是，在借鑒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，必須結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，選擇適合中國(guó)國(guó)情的改革模式、系統(tǒng)，有效地推進(jìn)我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

[關(guān)鍵詞]財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

[中圖分類(lèi)號(hào)]F832 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2013）13-0071-02

為全面反映政府財(cái)政狀況，總預(yù)算會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革在各國(guó)紛紛展開(kāi)，但由于各國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)情況不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的范圍和進(jìn)程也呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。我國(guó)應(yīng)當(dāng)立足國(guó)情，吸取各國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革經(jīng)驗(yàn)，逐步建立起有中國(guó)特色的、具有較強(qiáng)操作性的總預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

1 總預(yù)算會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的問(wèn)題

以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)基本上能夠滿足預(yù)算收支管理的需要，但隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化也暴露出一些深層次的問(wèn)題。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.1 收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映財(cái)政全面情況，導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)核算內(nèi)容失真

（1）資產(chǎn)方面核算不全，現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制僅對(duì)銀行存款、暫付款等流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算，購(gòu)置固定資產(chǎn)沒(méi)有納入資產(chǎn)核算范圍，無(wú)法反映財(cái)政資金支出形成的資產(chǎn)存量和增量的信息。

（2）不能全面反映政府的債務(wù)狀況。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制，總預(yù)算會(huì)計(jì)只反映當(dāng)期實(shí)際支付的利息以及歸還的部分本金，不反映當(dāng)期應(yīng)支付的利息和應(yīng)償還的債務(wù)，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年度報(bào)告中予以反映，因此在客觀上造成一方面低估當(dāng)年財(cái)政支出，高估結(jié)余。各級(jí)地方政府通過(guò)向商業(yè)銀行貸款或各類(lèi)以公司基金的名義借錢(qián)、代發(fā)債券等途徑籌集資金，由財(cái)政提供擔(dān)保，這些隱性負(fù)債都沒(méi)有如實(shí)反映在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。造成財(cái)政負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的規(guī)模，政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負(fù)債的壓力被低估。

（3）采用收付實(shí)現(xiàn)制，不能準(zhǔn)確反映年終的收支結(jié)余。各預(yù)算單位支出以收付實(shí)現(xiàn)制核算，支出僅包括以當(dāng)年實(shí)際支付款項(xiàng)的部分，不反映那些雖未支付款項(xiàng)但應(yīng)屬于本年的支出部分。預(yù)算單位有些預(yù)算已在當(dāng)年安排的支出，但當(dāng)年實(shí)際未安排支出，那么到年底就只能作為年終結(jié)余處理，造成年終結(jié)余不準(zhǔn)確，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 無(wú)法提供真實(shí)完整的政府會(huì)計(jì)信息

（1）現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制債權(quán)增減變動(dòng)是作為收入和支出核算的，無(wú)法反映政府債權(quán)的增減變動(dòng)，不利于加強(qiáng)貸款的回收管理。（2）成本方面，收付實(shí)現(xiàn)制不能報(bào)告總預(yù)算會(huì)計(jì)主體全面的成本信息，在收付實(shí)現(xiàn)制下，對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)以實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)作為支出，對(duì)固定資產(chǎn)的損耗未按其服務(wù)期間考慮平均分配，導(dǎo)致固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)入當(dāng)期的費(fèi)用很高，造成不同會(huì)計(jì)期間的成本信息不具有可比性。

1.3 政府會(huì)計(jì)信息不利于經(jīng)濟(jì)分析與績(jī)效分析，不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算管理的需要

在收付實(shí)現(xiàn)制下，建立在現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息，不可比性較大。預(yù)算單位之間難以進(jìn)行績(jī)效比較分析，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映政府各部門(mén)使用資本的年度成本情況，不利于評(píng)價(jià)政府績(jī)效和工作效率。

2 各國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革經(jīng)驗(yàn)

由于存在上面的這些問(wèn)題，各國(guó)開(kāi)始實(shí)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，至目前為止，已經(jīng)有包括美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等多個(gè)經(jīng)濟(jì)合作成員國(guó)逐漸將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府會(huì)計(jì)中來(lái)。各國(guó)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革大概可以分為三種類(lèi)型：

（1）“整體推進(jìn)”型。其主要特點(diǎn)是：在會(huì)計(jì)核算、報(bào)告和預(yù)算編制等各個(gè)環(huán)節(jié)和所有會(huì)計(jì)事項(xiàng)中均導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，代表國(guó)家如新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等。

（2）“分步推進(jìn)”型。這種方式在深度上從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)始然后逐步深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其代表國(guó)家如加拿大。

（3）“逐漸推進(jìn)型”。其主要特點(diǎn)是：先在部分預(yù)算會(huì)計(jì)科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后再逐漸推進(jìn)到主要的或大部分的預(yù)算會(huì)計(jì)科目中，其代表國(guó)家如美國(guó)。通過(guò)以上各國(guó)改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明：首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革方向是大勢(shì)所趨。經(jīng)過(guò)實(shí)踐，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家一致認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是順應(yīng)歷史發(fā)展的，能夠更有效率和效果地進(jìn)行資源管理；提供政府和管理部門(mén)決策影響的長(zhǎng)期關(guān)注。其次，國(guó)情不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)展的深度和范圍也有所不同。盡管世界各國(guó)政府都走上了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的道路，但是在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)展的深度和范圍上卻沒(méi)有完全一樣的國(guó)家，各國(guó)都根據(jù)自己的國(guó)情，選擇了不同的方法，并采取了不同的措施。再次改革要從實(shí)際需要出發(fā)。一定要充分借鑒世界各國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，立足于解決中國(guó)政府預(yù)算改革中的突出問(wèn)題，穩(wěn)步推進(jìn)。

3 我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革思路

3.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用需解決的問(wèn)題

權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)際運(yùn)用中還有很多需要解決的問(wèn)題：

（1）要實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須考慮成本效益原則，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)制來(lái)確認(rèn)隱性負(fù)債可能會(huì)發(fā)生較大的成本。

（2）由于我國(guó)地方政府大多是依托融資平臺(tái)等公司進(jìn)行融資，隱性負(fù)債涉及的金額較大，涉及地方政府的利益問(wèn)題，以權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)這部分債務(wù)進(jìn)行披露并非易事，涉及到地方政府不一定會(huì)配合進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，所以這些問(wèn)題必須結(jié)合我國(guó)國(guó)情逐步來(lái)解決。目前我國(guó)各級(jí)政府的隱性負(fù)債較多，極大地影響了財(cái)政安全。在政府會(huì)計(jì)改革中應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到收付實(shí)現(xiàn)制在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)和披露方面的不足，盡快明確以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，制定披露財(cái)政會(huì)計(jì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，真實(shí)地反映政府的負(fù)債情況。

（3）加快制定相關(guān)法律及配套措施建設(shè)。與權(quán)責(zé)發(fā)生制配套的相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)的會(huì)計(jì)制度要加快建設(shè)，以適應(yīng)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的需要。

（4）為配合實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，需進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目調(diào)整。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)與預(yù)算科目相匹配，且其詳細(xì)程度應(yīng)不低于預(yù)算賬戶，以便按照政府預(yù)算收支科目口徑反映政府預(yù)算執(zhí)行情況。

3.2 我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本做法

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，總預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為必然的選擇。我國(guó)應(yīng)當(dāng)充分借鑒世界各國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，立足于解決中國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)改革中的突出問(wèn)題，穩(wěn)步推進(jìn)。按照我國(guó)國(guó)情，現(xiàn)階段，可對(duì)部分預(yù)算會(huì)計(jì)科目如預(yù)算收支及結(jié)余這類(lèi)基本業(yè)務(wù)按收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)核算。對(duì)于收入，可以采用近似收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對(duì)一部分有政府承諾的收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)與核算和防范風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算或披露，對(duì)隱性債務(wù)、或有債務(wù)做到準(zhǔn)確的確認(rèn)和反映。對(duì)部分預(yù)算會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制，如對(duì)于形成資產(chǎn)的資本性支出項(xiàng)目，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為當(dāng)期預(yù)算支出， 另一方面按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)增加；對(duì)于出售長(zhǎng)期資產(chǎn)，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為當(dāng)期預(yù)算收入，另一方面按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)減少。對(duì)于借款或歸還借款的項(xiàng)目，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)收支，另一方面按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增減，全面反映政府債務(wù)的發(fā)生及變動(dòng)。同時(shí)，由于中國(guó)現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度將難以滿足各方面使用者的需要，建立更加全面、與國(guó)際接軌的政府財(cái)務(wù)核算報(bào)告制度，也將是一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。

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