摘 要：環(huán)境管理活動是經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的必要條件，環(huán)境績效審計是環(huán)境管理活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性的重要保障，因此系統(tǒng)研究環(huán)境績效審計的定義、內(nèi)容與方法及評價體系構建是非常必要的。我國環(huán)境績效審計的理論研究起步較晚，但近年來出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的趨勢。通過查閱相關文獻，對近年來我國關于環(huán)境績效審計的研究進展做了全面的總結與評述，認為我國環(huán)境績效審計的研究經(jīng)歷了從無到有，當前已經(jīng)進入到蓬勃發(fā)展階段。最后對未來環(huán)境績效審計研究提出了幾條建議。

關鍵詞：環(huán)境績效 審計 進展

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2013）04（b）-0213-02

環(huán)境審計起源于20世紀70年代的發(fā)達國家，最初是私營公司為了規(guī)避環(huán)境管理風險，改善與政府之間的關系，提升公司公眾形象，自發(fā)進行的一種環(huán)境檢查和評價活動。90年代，隨著人們對可持續(xù)發(fā)展認識的深化，環(huán)境問題日益受到世界各國的重視，環(huán)境績效審計逐漸成為西方國家對環(huán)境經(jīng)濟活動檢查和監(jiān)督的管理工具。我國在21世紀初提出了科學發(fā)展觀，強調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展。在此背景下，通過對西方國家環(huán)境管理監(jiān)督模式的借鑒，開始了對環(huán)境績效審計的研究，截止目前，環(huán)境績效審計研究已經(jīng)進行了多年。2012年11月中共十八大提出了建設“五位一體”的社會主義布局，新增加的生態(tài)文明建設具有重大的意義，這同時對環(huán)境績效審計的研究提出了更高的要求。當前形勢下如何更好的監(jiān)督經(jīng)濟體的環(huán)境活動，如何準確評價受托責任方環(huán)境活動的經(jīng)濟性、效率性及效果性，是擺在研究者面前的重大課題。通過查閱相關文獻，對近年來我國關于環(huán)境績效審計的研究進展做了全面的總結與評述，期望對未來我國環(huán)境績效審計的研究提供一定的借鑒。

1 環(huán)境績效審計的定義

近年來環(huán)境績效審計的定義很多，國內(nèi)學術界對于環(huán)境績效審計的定義各持己見，至今仍沒有被廣泛認可的統(tǒng)一標準定義。陳正興（2001）認為，環(huán)境績效審計是通過檢查被審計單位或項目的環(huán)境經(jīng)濟活動，依照一定標準，評價其資源開發(fā)利用、環(huán)境保護、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇约坝行?，并對其效果與效率發(fā)表意見的行為。吳立群等人（2005）認為環(huán)境績效審計是促進被審計單位環(huán)境管理及績效的一種審計活動，一般由獨立的審計機構或審計人員對照一定標準來進行系統(tǒng)的審查和分析，并對環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力發(fā)表審計意見。穆繼平（2007）認為在對政府和企事業(yè)單位進行環(huán)境績效審計時，不但要以經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性并重，而且在原有的績效審計基礎上，要增加環(huán)境性這個非經(jīng)濟因素，從而更加全面地評價、監(jiān)督、鑒定被審計單位的相關責任履行情況。李靜（2008）認為環(huán)境績效審計是以獨立的審計機構或審計人員為審計主體、以可持續(xù)發(fā)展為最終目標的一種審計行為活動。首先由審計主體對被審計單位環(huán)境管理活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析、監(jiān)督和鑒定，之后參照一定的標準評價環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，并以獨立的第三方對被審計單位或項目發(fā)表客觀意見，同時向被審計單位的管理者代表提出改善環(huán)境管理的建議，從而促進其環(huán)境管理的持續(xù)改進。

雖然研究者對環(huán)境管理績效審計給出了很多的定義，在表述上也不盡相同，但通過對比這些環(huán)境績效審計的定義可以看出，環(huán)境績效審計要在審計主體、客體、審計對象、審計目標、審計方法等方面相對明確，通過在上述方面對環(huán)境績效審計做出限定，環(huán)境績效審計的定義將會非常的明確。對環(huán)境績效審計包含的內(nèi)容歸納總結如表1所示。

2 環(huán)境績效審計的內(nèi)容與方法

2.1 環(huán)境績效審計的內(nèi)容

環(huán)境績效審計的目的是監(jiān)督政府或企業(yè)單位的管理者更好的履行其受托環(huán)境責任，為評價審計對象的環(huán)境績效提供方法，以及通過提出改進建議，完善審計對象的環(huán)境績效，最終實現(xiàn)被審計單位的環(huán)境目標。環(huán)境績效審計的內(nèi)容是由環(huán)境績效審計的根本目的決定的，首先對整個環(huán)境管理體系進行全面的研究分析，之后確認環(huán)境績效審計能夠起到作用的各個環(huán)節(jié)，最后再確定環(huán)境績效審計的內(nèi)容。2001年初，WGEA（Working Group on Environmental Audit）在向各成員印發(fā)的《指南》中重點闡述了環(huán)境績效審計的五項內(nèi)容：（1）對政府或企事業(yè)單位執(zhí)行環(huán)境法律法規(guī)情況的審計；（2）對政府環(huán)境項目或政府審批的環(huán)境項目的經(jīng)濟效益進行的審計；（3）對政府或企事業(yè)單位其他項目的環(huán)境影響進行審計；（4）對政府或企事業(yè)單位環(huán)境管理系統(tǒng)的審計；（5）對政府或企事業(yè)單位計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估。

2.2 環(huán)境績效審計的方法

環(huán)境績效審計的關鍵環(huán)節(jié)之一就是環(huán)境績效審計方法的應用，對于環(huán)境績效審計的方法，近年來很多研究者進行了研究。西南科技大學課題組（2001）認為以財務為導向的環(huán)境績效審計方法有審閱法、驗證法、復算法、觀察法、分析法等。除此之外，在以項目為導向的環(huán)境績效審計中還必須運用一些專業(yè)性的技術方法如環(huán)境費用效益分析法，包括環(huán)境費用效果分析法、環(huán)境決策分析法、風險分析法等。辛金國等人（2002）指出，常規(guī)的審計方法如觀察、函證、檢查等也適用于環(huán)境績效審計，除運用常規(guī)的審計方法外，在必要時也可采用環(huán)境經(jīng)濟學中的費用效益分析法以及經(jīng)濟評價法。王冠英（2003）在環(huán)境審計的內(nèi)容與方法中提出了一些環(huán)境績效審計中用到的特有的審計方法，比如除環(huán)境成本效益分析法、環(huán)境費用效益分析法、比較分析法、決策分析法、經(jīng)濟計量法、整理分析法、趨勢預測法等。浙江省審計學會課題組（2004）認為常規(guī)的審計方法同樣適用于環(huán)境績效審計，此外開展環(huán)境績效審計還應引入相關學科的方法，如經(jīng)濟學中的費用效益分析法、環(huán)境經(jīng)濟評價法等。宋尉認為環(huán)境績效審計是一種新型審計，常規(guī)的財政財務審計、績效審計和合規(guī)性審計方法同樣適用，只是這些方法應與環(huán)境問題的產(chǎn)生治理緊密聯(lián)系起來。王春萍（2006）認為環(huán)境績效審計特有的審計方法，是指在借鑒相關學科的方法基礎上，與審計學相融合而形成的獨有的環(huán)境績效審計方法。如目標導向法、環(huán)境費用效益分析法、環(huán)境費用效果分析法、風險分析法、決策分析法等方法。陳思維（1998）在《環(huán)境審計》專著中提出，環(huán)境費用效益分析在沒有相應的環(huán)境績效會計資料時，可以采用以下幾種方法來評估環(huán)境效益：（1）市場價值法；（2）機會成本法；（3）恢復和防護費用法；（4）替代工程法；（5）調(diào)查評價法。

研究者對環(huán)境績效審計的具體方法雖然各式各樣，但綜合國內(nèi)近年來對環(huán)境績效審計方法的認識，又有著高度的統(tǒng)一。首先鑒于環(huán)境績效審計的一般性，它仍然是審計的一種，因此常規(guī)的一些審計方法在環(huán)境績效審計中仍然適用。其次又由于環(huán)境績效審計的特殊性，還應當引入其它相關學科的方法，比如效益分析等方法。表2出示了近年來研究者認為適用于環(huán)境績效審計的一些主要方法。

3 環(huán)境績效審計評價體系的構建

環(huán)境績效審計評價體系的構建是環(huán)境績效審計中的核心部分，評價指標構建的是否合理，直接決定了環(huán)境績效審計結果的公平與公正。近年來研究者對環(huán)境績效審計評價體系的構建進行了大量的研究。楊婷（2005）認為環(huán)境績效評價指標應當分為定性指標和定量指標兩個方面，在進行環(huán)境績效審計評價體系構建時可以合理采用這兩方面的指標。如單位管理者的環(huán)境意識、有沒有及時制定本單位的環(huán)境政策以及企業(yè)環(huán)境規(guī)章制度的制定及執(zhí)行情況等方面均屬于定性指標的部分；環(huán)境管理總體指標、經(jīng)濟性指標、效率性指標以及效果性指標均屬于定量指標的范疇。林逢春等人（2006）通過研究建立了企業(yè)環(huán)境績效指標評價體系，該體系由環(huán)境法律法規(guī)方面的指標、環(huán)境管理方面的指標、是否先進方面的指標以及生命周期環(huán)境影響方面的指標等主要方面的指標所構成，同時制定了模糊綜合指數(shù)評價環(huán)境績效審計評估模型。湯亞莉等人（2006）認為，企業(yè)開展環(huán)境績效審計時可以根據(jù)自身的實際情況，從環(huán)境管理的具體環(huán)節(jié)，比如環(huán)境政策、管理系統(tǒng)、產(chǎn)品設計、生產(chǎn)、營銷和回收等方面來制定環(huán)境績效審計的指標；通過層次分析法確定各項指標的權重；最后依據(jù)各個指標的灰色關聯(lián)度合成得到環(huán)境績效審計的量化結果。丁艷秀（2009）認為企業(yè)內(nèi)部開展環(huán)境績效審計主要從環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標準及各類環(huán)境管理政策和目標三個方面進行。從可持續(xù)發(fā)展理論、經(jīng)濟的外部性理論、成本效益理論、系統(tǒng)論等理論基礎出發(fā)，著眼于評價組織有關環(huán)境方面的項目及管理和使用環(huán)境資源活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。通過對近年來環(huán)境績效審計評價指標構建的研究，認為通過引入平衡計分卡的理念是切實可行的方法，此方法根據(jù)影響可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境影響因素，逐層分解；并通過對各層指標的權重分配，最終達到環(huán)境績效審計評價體系的系統(tǒng)性、全面性、準確性。

通過近年來研究者對環(huán)境績效審計評價體系構建的認識，在進行環(huán)境績效審計評價體系構建時要遵循以下幾條原則：（1）對被審計單位的客觀全面評價原則；（2）成本效益原則；（3）定量指標與定性指標相結合原則；（4）財務指標與非財務指標相結合原則；（5）動態(tài)性與靜態(tài)性相統(tǒng)一原則；（6）與其它指標體系相結合原則。

4 環(huán)境績效審計研究進展與不足

近年來，我國在環(huán)境績效審計方面的研究蓬勃發(fā)展，包含了環(huán)境績效審計的動因、定義、內(nèi)容、方法以及評價體系構建等各個方面。當前環(huán)境績效審計的研究已經(jīng)經(jīng)過了從無到有，從起步轉入到了發(fā)展期，但距離成熟，還有相當長的路要走。在未來環(huán)境績效審計必將在生態(tài)文明建設中發(fā)揮重要的作用。

環(huán)境績效審計的研究雖然取了一定的發(fā)展，但與西方國家相比仍然存在很大的差距與不足。在如下幾個方面，我們?nèi)孕韪由钊氲难芯颗c實踐：（1）加強環(huán)境績效審計立法建設；（2）加強環(huán)境績效審計理論研究，建立環(huán)境績效審計準則；（3）企業(yè)應充分認識到開展環(huán)境績效審計的重要性；（4）加強財務審計與合規(guī)性審計；（5）提高審計人員的素質、改善人員結構；（6）對環(huán)境績效審計實施理念創(chuàng)新。

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