國投湄洲灣港口有限公司 陳劍山

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淺析外資企業(yè)會計報表編制技巧

國投湄洲灣港口有限公司 陳劍山

該文根據(jù)筆者在美資企業(yè)中編制總公司要求的合并報表經(jīng)驗，闡述如何在按中國會計制度核算的中賬報表里通過重分類調整、準則差異調整、匯率轉換完成符合國際會計準則要求的報表。這一方法主要適用于沒有統(tǒng)一使用總公司ERP系統(tǒng)、需要手工調整編制外方報表的企業(yè)，在中外合資企業(yè)中尤為適用。

外資企業(yè) 會計報表 重分類調整

根據(jù)我國的《公司法》規(guī)定，在中國注冊的企業(yè)必須按我國的企業(yè)會計制度和會計準則進行核算并編制報表。但是，很多跨國公司在中國的子公司或中國企業(yè)在海外上市的公司等，可能需要按國際會計準則來編制報表。由于國際會計準則本身尚未統(tǒng)一，加上各國的法律、各公司的會計制度、匯率、會計報表結構等原因，導致報表存在差異，對會計報表進行調整編制成為外資企業(yè)一項普遍的工作。雖然不少筆者已經(jīng)有了很多準則層面上的理論研究，但是，從實務角度來說明如何快速、準確地編制外資企業(yè)會計報表等相關文章還比較少。在此，筆者基于在實務中編制外資企業(yè)會計報表的經(jīng)驗，探討在中國會計制度核算的基礎上調整編制外資企業(yè)的會計報表，主要從重分類調整、準則差異調整、匯率折算以及合并報表特殊處理四個方面來闡述如何將中賬報表調整編制成符合國際準則要求的報表。

1 重分類調整

這里的重分類調整是指因會計科目設置和報表結構的不同需要進行的調整，這種調整并不涉及準則實質性差異，對資產(chǎn)負債表的合計數(shù)和損益表的凈利潤并不產(chǎn)生影響。

由于我國的會計科目是在會計制度規(guī)范下的標準會計科目，這就必然與外資企業(yè)設計的會計科目有差異，這種差異也會最終表現(xiàn)在會計報表上。所以，在設置外資企業(yè)會計科目時，應該是基于中國會計制度的要求，并結合總公司報表、賬戶設置以及合并報表的需要，進行會計科目設置。比如，在設置應收賬款明細科目時，要考慮內(nèi)部交易合并抵銷的需要；設置成本及費用明細科目時，就要考慮總公司報表及財務分析的需要。然后，用一個對照表將中國當?shù)氐臅嬁颇颗c總公司的會計科目以及總公司報表賬戶之間建立起對應關系。在制作這個對照表時，特別要注意無形資產(chǎn)、應交稅金、應付職工薪酬等科目的明細科目的對應，這些科目比較繁雜，存在一定的差異性。

由于會計報表在結構和歸類上也有所差異，所以我們同樣要將當?shù)氐臅媹蟊砗涂偣镜臅媹蟊眢w系進行對照調整。比如，我國企業(yè)損益表中的營運稅金及附加，在國際準則中的報表可能會歸在銷售成本項目下；我們的銷售貨物運輸費用歸在營運費用下，而國際準則中的報表則會作為單項成本列示。

以上只是基于會計科目與報表結構形式上的差異，這些可以定義為重分類調整，并不是實質性的差異。但有些重分類可能會造成對報表結果的影響，特別是歸屬于期間費用的支出，需要重分類到生產(chǎn)成本中去，這種差異的調整會造成生產(chǎn)成本、存貨以及銷售成本的差異，調整起來比較復雜，也會影響整個成本核算，需要根據(jù)實際情況，設置專門的公式計算調整。

2 準則差異調整

對于重分類差異的調整，還沒有必要通過編制調整會計分錄來調整，只要做好報表定義的設定就可以。但對于準則下的差異，就必須通過調整分錄來調整?；跍蕜t差異下的實質性差異，比如折舊政策、借款費用資本化政策，資產(chǎn)公充價值確認原則，政府補助收入的確認原則等。這種差異會最終影響到資產(chǎn)負債表上的合計數(shù)，或損益表中的凈利潤，我們可以設置一系列的準則調整會計科目來進行核算，同樣歸類為資產(chǎn)、負債、權益、收入和支出。最后，國際準則下的報表上的余額，就等于原來會計科目余額加上這些調整科目的余額。

雖然中國的會計準則日益與國際準則接軌，但在很多方面還存差異。比如，一項按中國會計制度確認的無形資產(chǎn)5萬元，但按國際會計準則確認為當期費用。我們就可以編制分錄：借：準則調整—管理費用（損益類）5萬，貸：準則調整—無形資產(chǎn)（資產(chǎn)類）。最后，在編制當?shù)貓蟊頃r，準則調整項下的余額都不被合計到報表賬戶上，在編制國際準則報表時，“準則調整—無形資產(chǎn)”被加到報表的資產(chǎn)上，而“準則調整—管理費用”則被計算入損益表，并最終反映到資產(chǎn)負債表的權益上。當然，這種差異可能不僅來自于會計準則本身，也可能來自我國的稅法和勞動法等法律的要求。這些差異反映到會計報表上就變得很復雜，可以都視作會計準則產(chǎn)生的差異。

那么如何來核算和調整準則下的差異呢？這里提供三種方法供參考：

第一，有些統(tǒng)一使用ERP系統(tǒng)的外資企業(yè)，由于系統(tǒng)里的科目及報表設置完全按總公司的會計制度，并符合總公司財務分析和管理的要求。這樣可能很難做到符合中國會計制度的要求，特別是稅務方面的相關要求，他們會在當?shù)厥褂脟鴥?nèi)的軟件另外做一套賬，但這并非假賬。這樣做的好處是賬務清楚，便于會計審計和稅務檢查，但是造成工作重復。當然，同樣也要做一個調整報表，來對應兩套賬間的差異。

第二，在ERP系統(tǒng)中直接設置調整賬戶，并通過設置不同的報表定義，來產(chǎn)生當?shù)貓蟊砗蛧H準則的報表。這種做法，能夠快速獲取報表，減少工作重復，但是對于報表定義的要求比較高，特別是每個公司的具體情況不同，難以進行統(tǒng)一定義，加上會計準則的不斷變化，就需要對報表定義的及時修改，甚至需要每個公司做附加的調整。

第三，由于一些合資公司或者沒有條件統(tǒng)一使用ERP系統(tǒng)的公司，在當?shù)厥褂玫呢攧哲浖到y(tǒng)，軟件功能受限，這時，可以進行設置調整科目進行核算，并通過手工調整報表來實現(xiàn)。下面將進一步解析手工調整報表時，涉及的匯率轉換及合并報表要求的處理方法。另外，對于一些業(yè)務比較簡單的企業(yè)，也可以直接在賬外進行分錄調整。

3 匯率轉換

目前，很多國產(chǎn)財務軟件還不能提供雙貨幣或多貨幣記賬功能。那么在手工轉換報表時，除了以上的重分類調整和準則差異調整外，還要對報表的數(shù)據(jù)進行匯率轉換，以及計算外幣報表折算差額的調整（Capital Transaction Adjustment，CTA）。

匯率折算的方法是：（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，是采用資產(chǎn)負債表日的期末匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”外，其他項目采用業(yè)務發(fā)生時的匯率折算。（2）利潤表中的項目，采用當月的平均匯率折算，而資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”則按利潤表折算后的累計數(shù)填列。（3）產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額（CTA），在編制合并報表時，應在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下單獨列示。

編制損益表時，在一個EXCEL表格中，從一月份到十二月并列于同一張表上，然后再復制一份同樣的報表，并放上相應的匯率，設好公式并生成外幣報表。這樣經(jīng)過簡單的轉換后，損益表的匯率損益差異就計算出來。但資產(chǎn)負債報表就不符合匯率折算方法，需要將權益類項下的項目按上述方法進行修正，并計算產(chǎn)生的外幣財務報表折舊計算差額（CTA）。在計算外幣報表折算差額時，歸屬于少數(shù)股東權益的部分應分別計算，并在資產(chǎn)負債表中計入少數(shù)股東權益項下。

4 合并報表特殊處理

子公司在編報合并的報表時，集團會要求把報表分為GROUP ACCOUNT，少數(shù)股東權益和NON GROUP ACCOUNT，這也是在編制報表時要理解的。一般來說， NON-GROUP ACCOUNT項下的數(shù)字需要被抵銷的，需要單獨列示。所以，在設計會計科目時，就要通過集團內(nèi)交易的明細科目來單獨核算。比如：存貨、應收賬款，應付賬款、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本等科目涉及到集團內(nèi)部交易的科目。

4.1 內(nèi)部公司交易的抵銷

在損益表上，要抵銷銷售收入與銷售成本，是采用關聯(lián)交易雙方中銷售一方同時在損益表上，按其銷售金額抵減銷售收入與銷售成本。停留在存貨中的未實現(xiàn)利潤，則是由購貨方計算其未實現(xiàn)利潤金額，并增加其銷售成本。但如果未實現(xiàn)利潤金額不是很大，一般按重要性原則，可以忽略不計。然后，對于應收賬款和應付賬款中包含需要進行內(nèi)部交易抵銷的，則在資產(chǎn)負債表中的NON GROUP 下反列示，對于子公司來說，并未直接抵減，待合并報表時一起剔除。這時，就要求每個月對內(nèi)部公司的應收賬款和應付賬款進行核對，保證其完全匹配，特別是在季度和年度結算時。一般外資企業(yè)如果與大銀行有資金使用協(xié)議時，包括銀行存款也會歸在NON GROUP項下，然后匯總各公司在銀行的資金結余和透支，以其凈值作為結余資金。

4.2 少數(shù)股東權益

在損益表中僅將應屬于總公司和少數(shù)股東權益的凈利潤，按股權比例分別列示于報表底部。而在資產(chǎn)負債中，需要單獨列示，歸屬于少數(shù)股東的實收資本、資本公積、未分配利潤等權益類項目。

4.3 商譽

在合并報表產(chǎn)生的商譽，總公司會要求各個子公司在編制報表時將其列示。借記：商譽，貸記：資本公積，但這部分的資本公積是歸在NON GROUP ACCOUNT 下，作為合并報表時與總公司的抵減項。商譽并不進行費用攤銷，但是每年底要進行一次公充價值的評估，并確認其價值。

5 結束語

以上是筆者編制外方報表的流程，筆者以為按中國會計制度組織會計核算時應該充分考慮外方報表編制的需要，進行會計科目設計，這將大大方便以后的報表調整。重分類調整主要可以通過EXCEL的公式定義或財務軟件本身進行定義報表來實現(xiàn)，主要是要區(qū)分清楚這種重分類的要求，有時可能會因為會計準則或公司財務規(guī)定的變化而變化。對于準則下的差異，要通過準則差異調整分錄來記錄，并匯總到外方報表中去。而匯率折算部分則主要在于計算CTA，理解了這一部分的計算和調整，整個報表就可輕松轉換并能夠平衡。對于合并報表的特殊處理，應根據(jù)具體情況區(qū)別對待。