陸靜波（靖江地方稅務(wù)局 江蘇 靖江 214500）

非居民委托投資受益所有人認(rèn)定問題的公告解析

陸靜波（靖江地方稅務(wù)局 江蘇 靖江 214500）

國家稅務(wù)總局于2014年4月發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第24號，以下簡稱“24號公告”），對非居民進(jìn)行委托投資活動情況下如何認(rèn)定為“受益所有人”進(jìn)行了具體的規(guī)范。該公告自2014年6月1日起施行。

一、24號公告出臺的背景

2009年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號，以下簡稱“601號文”），就與我國簽訂了稅收協(xié)定的締約對方居民申請享受股息、利息和特許權(quán)使用費等條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇時，如何認(rèn)定申請人的“受益所有人”身份的問題進(jìn)行了規(guī)定。該文第一條明確強(qiáng)調(diào)：“‘受益所有人’是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！芤嫠腥恕话銖氖聦嵸|(zhì)性的經(jīng)營活動，可以是個人、公司或其他任何團(tuán)體。代理人、導(dǎo)管公司不屬于‘受益所有人’”。該文指出，認(rèn)定‘受益所有人’應(yīng)從稅收協(xié)定的目的（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）出發(fā)，按照“實質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合具體情況進(jìn)行分析和判斷。

2012年6月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號，以下簡稱“30號公告”），對于非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇采用更為嚴(yán)格的審核要求，要求非居民納稅人在申請稅收協(xié)定待遇時需要準(zhǔn)備并提供更為詳細(xì)的文件來證明其具有“受益所有人”的身份。

此次“24號公告”是在上述兩個文件的基礎(chǔ)上，特別針對非居民在我國進(jìn)行委托投資活動情況下如何認(rèn)定為“受益所有人”享受稅收協(xié)定待遇所做的進(jìn)一步規(guī)定。

二、24號公告的內(nèi)容及亮點

（一）24號公告的內(nèi)容

1．界定了委托投資的概念。

委托投資，一般是指受委托人委托，信托機(jī)構(gòu)以其交存的資金向指定的單位、項目進(jìn)行投資，并負(fù)責(zé)監(jiān)督資金的使用和利潤的分配。委托投資中，委托人需按規(guī)定向信托機(jī)構(gòu)交存投資資金，屆時得到投資收益并承擔(dān)投資風(fēng)險。24號公告將委托投資界定為：非居民將自有資金直接委托給經(jīng)其所在地國家或地區(qū)政府許可從事證券經(jīng)紀(jì)、資產(chǎn)管理、資金以及證券托管等業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)用于對居民企業(yè)的股權(quán)、債權(quán)投資。同時，進(jìn)一步明確委托投資是應(yīng)由非居民取得投資收益并承擔(dān)投資風(fēng)險，境外專業(yè)機(jī)構(gòu)將受托資金獨立于其自有資金進(jìn)行專項管理，一般僅就其提供的委托投資服務(wù)收取服務(wù)費或傭金，但不承擔(dān)投資風(fēng)險。

2．進(jìn)一步明確享受協(xié)定待遇的范圍。

24號公告明確委托投資情況下，投資鏈條上除非居民以外的各方收取的費用或取得的報酬一般與投資收益無關(guān)，但如其費用或報酬與投資收益有關(guān)，則該部分費用或報酬不得享受稅收協(xié)定待遇。非居民可就其取得的投資收益部分申請享受協(xié)定待遇。同時，明確如果投資收益的所得類型為財產(chǎn)收益，或其他不適用受益所有人規(guī)則的所得類型，則應(yīng)按稅收協(xié)定相應(yīng)條款的規(guī)定處理。

（二）24號公告的亮點

24號公告與《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號，以下簡稱“124號文”）相比，存在以下幾處亮點：

1．新增不予批準(zhǔn)、拒絕和撤銷的規(guī)定。

124文只是明確規(guī)定稅務(wù)部門不予受理非居民享受稅收協(xié)定待遇審批申請的五種情況，而24號公告則新增了三項規(guī)定：一是不予批準(zhǔn)的規(guī)定。非居民或其委托代理人拒絕提供資料，或提供的資料不能區(qū)分非居民委托投資收益與投資鏈條上其他各方報酬的。二是拒絕給予的規(guī)定。非居民與投資鏈條上一方或多方形成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，不向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易定價原則、方法及相關(guān)資料，或提供資料不足以證明相關(guān)聯(lián)各方交易符合獨立交易原則的。三是撤銷的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取信息交換等方式，核實非居民或其委托代理人提供的憑據(jù)、所得類型認(rèn)定與劃分及其他相關(guān)證明資料的真實性和準(zhǔn)確性。經(jīng)核實與實際情況不符的已批準(zhǔn)享受稅收協(xié)定待遇的，撤銷原審批決定，并按《稅收征管法》和124號文的規(guī)定處理。

2．要求提供的資料更具有針對性。

124號文要求非居民提出享受稅收協(xié)定待遇審批申請時，應(yīng)填報并提交由稅收協(xié)定締約對方主管當(dāng)局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明、與取得相關(guān)所得有關(guān)的產(chǎn)權(quán)書據(jù)、合同、協(xié)議、支付憑證等權(quán)屬證明或者中介、公證機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)證明等。24號公告則明確非居民就委托投資收益提出享受稅收協(xié)定待遇申請，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供投資鏈條各方（包括該非居民、投資管理人或投資經(jīng)理、各級托管人、證券公司等）簽署的與投資相關(guān)的合同或協(xié)議，以及能夠說明投資業(yè)務(wù)的其他資料，資料內(nèi)容應(yīng)包括委托投資本金來源和組成情況以及各方收取費用或取得所得的約定；投資收益和其他所得逐級返回至該非居民的信息和憑據(jù)，以及對所得類型認(rèn)定與劃分的說明資料；稅務(wù)機(jī)關(guān)為判定受益所有人所需要的其他資料。

3．免于重復(fù)申請的規(guī)定更具體。

124號文規(guī)定同一非居民的同一項投資所得股息、債權(quán)所得利息、權(quán)利所得特許權(quán)使用費，需要多次享受應(yīng)提請審批的同一項稅收協(xié)定待遇的，在首次辦理享受稅收協(xié)定待遇審批后的3個公歷年度內(nèi)（含本年度）可免予向同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就同一項所得重復(fù)提出審批申請。24號公告則規(guī)定：符合協(xié)定股息或利息條款免稅待遇規(guī)定的非居民，其就同一架構(gòu)、相同的投資鏈條各方、相同的投資合同或協(xié)議取得的投資所得，可在三年內(nèi)免于向同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重復(fù)提交受益所有人的申請，以減輕非居民納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)。

三、24號公告的意義

24號公告是601號文和30號公告的補(bǔ)充。從601號文和30號公告來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化非居民受益所有人身份認(rèn)定的管理，對非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇的審核要求更加嚴(yán)格。這一方面需要納稅人從健全自己的內(nèi)部控制流程入手，在公司設(shè)立之初就能準(zhǔn)備并妥善保管相關(guān)的資料以應(yīng)對將來稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的資料審核；另一方面，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)監(jiān)督和管理，完善后續(xù)管理流程，增強(qiáng)管理手段，并要逐步完善與非居民享受稅收協(xié)定待遇審批、備案以及執(zhí)行情況有關(guān)信息的采集和保管，建立與反避稅調(diào)查、稅收情報交換、稅務(wù)檢查和相互協(xié)商等國際稅收管理程序間信息共享和互動的動態(tài)管理監(jiān)控機(jī)制。

24號公告則進(jìn)一步對非居民委托投資的受益所有人身份進(jìn)行了確定，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的實際征管提供了明確的依據(jù)，使納稅評估、稅務(wù)檢查、執(zhí)法檢查等征管或監(jiān)督工作有了側(cè)重點和方向。

四、對24號公告的思考

（一）警惕虛假協(xié)議，后續(xù)管理任重道遠(yuǎn)

由于費用或報酬與投資收益的關(guān)系不一，使得享受稅收協(xié)定待遇不一。這有可能會促使一些納稅人采取避稅手段，如簽訂陰陽合同或虛假協(xié)議，騙取享受協(xié)定待遇。盡管124號文和24號公告在后續(xù)管理方面做了一定的規(guī)定，但面對陰陽合同和虛假協(xié)議，仍需要稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集大量資料以及外部信息，花費大量精力去應(yīng)對和求證；而稅務(wù)機(jī)關(guān)在實施處罰方面，仍存在輕罰或不罰的現(xiàn)象，使納稅人違法成本低廉，乃至鋌而走險。

（二）其他情況下受益所有人身份認(rèn)定問題，仍需進(jìn)一步明確

24號公告僅僅是明確了委托投資受益所有人身份的確定，而對其他收益或其他不適用受益所有人規(guī)則的所得類型，24號公告只是簡單地明確：按稅收協(xié)定相應(yīng)條款的規(guī)定處理。其實，這些方面同樣需要進(jìn)一步加以明確，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)實際操作執(zhí)行。

責(zé)任編輯：趙薇薇