楊啟剛

一、案例

2010年7月，A股份有限公司(以下簡稱A公司)與B鎮(zhèn)政府簽訂協(xié)議，征用位于該鎮(zhèn)C村民委員會的荒地100畝用作生產(chǎn)廠房建設(shè)用地。A公司按協(xié)議支付給B鎮(zhèn)財政所土地補償費、安置補助費以及附著物和青苗補償費共400萬元，取得100畝集體土地使用權(quán)證。A公司憑協(xié)議、集體土地使用權(quán)證復(fù)印件和相關(guān)票據(jù)進行的賬務(wù)處理為：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)4000000，貸：銀行存款 4000000。

A公司2010年末的資產(chǎn)負債表中“無形資產(chǎn)”項目列示為4000000.00元。

2011年5月，D會計師事務(wù)所接受委托，對A公司按照《企業(yè)會計準則》（2006）編制的2010年度財務(wù)報表進行審計。E和F兩位注冊會計師執(zhí)行此項業(yè)務(wù)。在如何確認A公司此筆“無形資產(chǎn)”項目時，E和F產(chǎn)生了分歧。

E認為：按照《企業(yè)會計準則講解2010》（人民出版社2010年12月第1版出版的、財政部會計司編寫組編寫）一書中對無形資產(chǎn)準則的講解，“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)”（初始計量），A公司可以確認無形資產(chǎn)。

同時，A公司取得的是集體土地使用權(quán)，相關(guān)法律沒有規(guī)定其使用年限，可以比照使用壽命不確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法，即按“對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，應(yīng)當(dāng)在每個會計期間繼續(xù)進行減值測試，并嚴格按照資產(chǎn)減值準則處理”辦法處理。

所以，A公司的賬務(wù)處理和報表列示，均可以確認。

F則認為：A公司的賬務(wù)處理和報表列示，均不可以確認。理由是，作為無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)，只能為出讓或受讓方式取得的國有土地使用權(quán)。

那么，企業(yè)取得的集體土地使用權(quán)可以資本化嗎？

二、分析

為了搞清這個問題，必須從我國的土地制度談起。我國《土地管理法》（1998年8月第九屆全國人大常委會第四次會議修訂）第二條明確規(guī)定“中華人民共和國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制?！币虼耍覈耐恋厮袡?quán)僅分為：國家土地所有權(quán)和集體土地所有權(quán)。經(jīng)濟組織、社會組織和個人，在我國只能享有土地的使用權(quán)。

土地的使用權(quán)只是土地所有權(quán)的一部分，是指土地使用者根據(jù)國家法律規(guī)定，對國家或集體所有的土地，享有一定的占有、使用、收益和處分權(quán)能的一種權(quán)利。與土地所有權(quán)分類相對應(yīng)，土地使用權(quán)分為：國有土地使用權(quán)和集體土地使用權(quán)。相應(yīng)的確權(quán)證書有：國有土地使用權(quán)證和集體土地使用權(quán)證。我國土地管理法還規(guī)定，國有土地和農(nóng)民集體所有的土地可以依法確定給單位或個人使用。土地使用權(quán)可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。

從理論上講，作為土地使用權(quán)的一種，集體土地使用權(quán)當(dāng)然也應(yīng)該可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。如果集體土地使用權(quán)和國有土地使用權(quán)一樣，也可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押得話，那么，沒有理由說國有土地使用權(quán)可以資本化，而集體土地使用權(quán)不可以資本化。

但是，在現(xiàn)實環(huán)境下，集體土地使用權(quán)的出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押，尚不能有效執(zhí)行，可操作性的程序、法規(guī)還欠缺，整體處于摸索階段?？陀^地說，目前的集體土地使用權(quán)人，尚不能完整依法行使土地使用權(quán)。因此，筆者以為，當(dāng)下，在會計上，對并不完整的權(quán)利進行資本化處理，有違會計核算的謹慎性原則。而且，對集體土地使用權(quán)進行資本化，也不同時滿足《企業(yè)會計準則》（2006）中“資產(chǎn)”的確認條件：“一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量?！币驗椋阂环矫?，企業(yè)可以“使用”集體土地使用權(quán)，但另一方面，目前土地使用權(quán)的重要權(quán)利“轉(zhuǎn)讓”，土地使用權(quán)人無法行使，與土地使用權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益（對投入的土地補償費支出的補償）是否全部很可能流入企業(yè)，就存在了不確定性。

三、處理

D會計師事務(wù)所是如何解決這個會計問題的呢？

經(jīng)咨商所內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)，同意不作資本化處理。根據(jù)A公司的年末資產(chǎn)規(guī)模和年度收入計算，該筆土地補償費支出占總資產(chǎn)金額的0.5%，占當(dāng)年營業(yè)收入的0.4%，遠遠高于總資產(chǎn)金額0.3%的審計報表總體重要性水平，因此必須進行審計調(diào)整。應(yīng)計入A公司利潤表的管理費用項目和資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”等項目，同時在財務(wù)報表附注相關(guān)內(nèi)容處作具體的披露。

A公司應(yīng)該如何處理這個問題呢？

A公司局限于資金的原因，選擇征用集體土地使用權(quán)，在目前存在政策風(fēng)險的情況下——集體土地使用權(quán)無明確的使用期限等，不算明智。一種選擇，繼續(xù)等待國家政策的改革，屆時適當(dāng)處理；另一種方法，可以在資金充裕時，向政府申請將集體土地使用權(quán)通過補交土地出讓金的方式變更為國有土地使用權(quán)，對土地出讓金進行資本化。

四、引申

在我國現(xiàn)階段，企業(yè)取得集體土地使用權(quán)，在會計處理上不宜進行資本化。那么，企業(yè)在取得的集體土地使用權(quán)上建造的房屋建筑物（非臨時性的）又該如何正確核算呢？

筆者以為，這種情況下的房屋建筑物與上述土地使用權(quán)一樣的道理，也不宜在“固定資產(chǎn)”科目中核算。參考的一種選擇：作為“長期待攤費用”處理，按照相關(guān)協(xié)議約定的使用期限直線法攤銷。當(dāng)使用期限不明或未約定時，可以考慮比照稅法中對同類型固定資產(chǎn)折舊年限的要求執(zhí)行，以后有明確的使用期限時，再作會計調(diào)整。

五、結(jié)語

目前，國家在不改變土地的社會主義公有制的前提下，應(yīng)該考慮結(jié)束國有土地使用權(quán)和集體土地使用權(quán)的“二元化”現(xiàn)狀：對集體土地使用權(quán)，區(qū)別耕地與非耕地；對非耕地，再區(qū)分荒山、荒地、荒灘、林地、草原和宅基地；分門別類，實事求是地有針對性地出臺相關(guān)政策。比如，對宅基地以外的非耕地，規(guī)定各類別的最高使用年限，考慮比照國有土地使用權(quán)交納土地出讓金的方式出讓、轉(zhuǎn)讓。此出讓金可由該集體所在的上一級政府財政部門收取，一部分歸國家，另一部分作為該集體用于自身范圍內(nèi)公益事業(yè)的專項基金，由財政部門監(jiān)管使用。從而，讓集體土地使用權(quán)享有與國有土地使用權(quán)一樣的依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押等權(quán)利。