周國(guó)安/黑龍江省迎春林業(yè)局

林業(yè)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題探討

周國(guó)安/黑龍江省迎春林業(yè)局

林業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)如何參與森林資源的經(jīng)營(yíng)管護(hù)，全面反映森林資源資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，成為擺在林業(yè)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐工作者面前的一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題。

林業(yè)會(huì)計(jì)；理論問(wèn)題；分析

一、我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)制度改革與發(fā)展

建國(guó)以來(lái)，我國(guó)的林業(yè)一直套用工業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)管理，林業(yè)企業(yè)從追求產(chǎn)值指標(biāo)到后來(lái)的追求利潤(rùn)指標(biāo)，都是以大量消耗森林資源為代價(jià)的。國(guó)有林業(yè)企業(yè)（林場(chǎng)）一直沿用工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度或農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)制度?？偟恼f(shuō)來(lái)。林業(yè)經(jīng)濟(jì)管理始終落后于林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。特別是改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的林業(yè)得到了快速的發(fā)展，林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍、方式、內(nèi)容都發(fā)生了很大的變化，制訂能反映林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的林業(yè)會(huì)計(jì)制度迫在眉睫。

20世紀(jì)70年代初，我國(guó)個(gè)別省份開(kāi)始進(jìn)行國(guó)有林場(chǎng)、苗圃會(huì)計(jì)制度的制訂及試點(diǎn)，重點(diǎn)是在營(yíng)林成本的核算辦法上，而森工企業(yè)仍沿用工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

二、林業(yè)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題探討

目前，我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)的改革和發(fā)展，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和新的機(jī)遇。從我國(guó)的會(huì)計(jì)改革形勢(shì)來(lái)看，會(huì)計(jì)改革的廣度和深度加大，國(guó)際化進(jìn)程加快，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制訂和發(fā)布，特別是2001年1月1日起正式實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立，會(huì)計(jì)改革目標(biāo)取得了階段性成果，實(shí)現(xiàn)了政府在會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)改革中從所有者身份向管理者身份的轉(zhuǎn)變，使會(huì)計(jì)改革及其發(fā)展依賴廣大企業(yè)會(huì)計(jì)來(lái)實(shí)行。這種變化的標(biāo)志性成果是從行業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)的改革和發(fā)展總體上落后于我國(guó)的會(huì)計(jì)改革和發(fā)展，目前面臨的問(wèn)題至少有：（1）林業(yè)會(huì)計(jì)制度還不能算是行業(yè)會(huì)計(jì)制度。在林業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中，國(guó)家以所有者的身份僅對(duì)國(guó)有林場(chǎng)與苗圃制訂會(huì)計(jì)制度，《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有充分考慮集體和私有林場(chǎng)，對(duì)集體和私有林場(chǎng)沒(méi)有適用性。（2）林業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是按制訂統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度思路還是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路進(jìn)行改革需要進(jìn)一步論證。這里既有林業(yè)企業(yè)（林場(chǎng)）性質(zhì)（商品林和公益林生產(chǎn)）的確定問(wèn)題，也有財(cái)政專項(xiàng)資金造林產(chǎn)權(quán)設(shè)定問(wèn)題，還要考慮林業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和水平的具體實(shí)際情況。（3）林業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定上除經(jīng)濟(jì)效益外，是否考慮生態(tài)效益和社會(huì)效益。我國(guó)林業(yè)的重大轉(zhuǎn)折和變革，必將帶來(lái)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)等多方面的改革，對(duì)林業(yè)經(jīng)濟(jì)組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)越來(lái)越多地考慮生態(tài)效益和社會(huì)效益，政府的財(cái)政補(bǔ)貼和支持需要生態(tài)效益和社會(huì)效益方面的信息。（4）會(huì)計(jì)假設(shè)在林業(yè)會(huì)計(jì)中是否進(jìn)行修改或增加。如對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的修改，為了反映林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果，林業(yè)會(huì)計(jì)核算需要對(duì)其他會(huì)計(jì)核算更多地運(yùn)用實(shí)物計(jì)量和勞動(dòng)量計(jì)量，以反映林業(yè)的生態(tài)效益和社會(huì)效益方面的信息。（5）林木資產(chǎn)核算理論問(wèn)題。我國(guó)的營(yíng)林會(huì)計(jì)核算體系是以育林基金理論為基礎(chǔ)建立的，僅限于當(dāng)年?duì)I林生產(chǎn)作業(yè)成本和營(yíng)林費(fèi)用支出核算，當(dāng)年支出當(dāng)年核銷。（6）林業(yè)生態(tài)效益核算理論問(wèn)題。林業(yè)生產(chǎn)的外部性問(wèn)題是未來(lái)需要解決的重要問(wèn)題，營(yíng)林生產(chǎn)的外部經(jīng)濟(jì)和森工業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)，是影響林業(yè)發(fā)展的障礙。分類經(jīng)營(yíng)條件下林業(yè)經(jīng)營(yíng)單位的核算小，對(duì)林業(yè)生態(tài)效益的核算是國(guó)家和政府宏觀管理的依據(jù)，林業(yè)生態(tài)效益核算理論是當(dāng)務(wù)之急。（7）林業(yè)基金理論問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的核心問(wèn)題實(shí)際上是資金問(wèn)題，對(duì)林業(yè)基金管理和核算理論需要進(jìn)行進(jìn)一步的研究。（8）林業(yè)成本核算理論問(wèn)題。林業(yè)成本核算包括營(yíng)林生產(chǎn)成本、木材采運(yùn)生產(chǎn)成本、木材加工生產(chǎn)成本和林業(yè)多種經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)成本等四個(gè)方面的內(nèi)容?，F(xiàn)有的成本核算辦法是行業(yè)會(huì)計(jì)制度和行業(yè)財(cái)務(wù)制度兩者的結(jié)合，財(cái)務(wù)問(wèn)題和會(huì)計(jì)問(wèn)題交叉重疊，會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷不能很好地發(fā)揮，也影響財(cái)務(wù)成果的正確反映。按照會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行林業(yè)成本理論的探索，制定林業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也是面臨的新課題。

林業(yè)會(huì)計(jì)面臨的問(wèn)題是我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展中的問(wèn)題，這些問(wèn)題的解決有賴于國(guó)家和政府的重視，有賴于廣大財(cái)會(huì)工作者的實(shí)踐和研究。加強(qiáng)林業(yè)會(huì)計(jì)理論研究，加強(qiáng)林業(yè)會(huì)計(jì)工作的創(chuàng)新，形成比較完整的林業(yè)會(huì)計(jì)理論體系，是林業(yè)會(huì)計(jì)更好地為我國(guó)林業(yè)事業(yè)發(fā)展服務(wù)的前提條件。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和加快林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，林業(yè)會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行，建立一個(gè)具有中國(guó)特色的林業(yè)會(huì)計(jì)體系，制訂能為我國(guó)林業(yè)建設(shè)和發(fā)展服務(wù)的林業(yè)會(huì)計(jì)制度或林業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是當(dāng)前會(huì)計(jì)改革的重要任務(wù)。

三、構(gòu)建新的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系

1.以森林資源資產(chǎn)核算為基礎(chǔ)。森林資源資產(chǎn)化管理是建立現(xiàn)代林業(yè)，深化分類經(jīng)營(yíng)改革的基本要求，是通過(guò)經(jīng)濟(jì)手段實(shí)現(xiàn)森林資源良性循環(huán)和可持續(xù)發(fā)展的必然要求。強(qiáng)化森林資源資產(chǎn)化管理的有效途徑是建立森林資源資產(chǎn)管理體系和價(jià)值核算體系，其中價(jià)值核算是基礎(chǔ)和龍頭。首先應(yīng)建立起一套具有指導(dǎo)性、實(shí)踐性和規(guī)范化的森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系，科學(xué)核算森林資源資產(chǎn)的投入和產(chǎn)出，從而為確定森林資源資產(chǎn)的價(jià)格、權(quán)益，建立價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制等提供基礎(chǔ)性依據(jù)，使所有者、經(jīng)營(yíng)者得以體現(xiàn)完整的資產(chǎn)擁有量。

森林資源資產(chǎn)的入賬價(jià)格我們認(rèn)為應(yīng)采用成本法，而不采用價(jià)值法。因?yàn)樯仲Y源資產(chǎn)屬于林業(yè)企業(yè)的勞動(dòng)對(duì)象，還要管護(hù)經(jīng)營(yíng)，不斷追加勞動(dòng)，采用成本法，便于核算。到森林資源銷售或轉(zhuǎn)讓時(shí)再按價(jià)值計(jì)算銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成本，計(jì)算盈虧，形成有機(jī)的森林資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算程序。倘若森林資源資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值人賬，逐年根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)，按自然生長(zhǎng)規(guī)律計(jì)算增值額，雖然有利于考核森林資源的保值、增值情況，但增值額的計(jì)算比較復(fù)雜，手續(xù)較多，而且要有經(jīng)過(guò)具有森林資源資產(chǎn)評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告書(shū)，并經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)審核確認(rèn)后才能入賬。

2.按商品林和公益林分別構(gòu)建林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系。根據(jù)以“分類經(jīng)營(yíng)和分區(qū)突破”為核心內(nèi)容的新世紀(jì)林業(yè)發(fā)展思路，我們必須努力深化以分類經(jīng)營(yíng)為中心的各項(xiàng)改革，促進(jìn)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求和事業(yè)自身特點(diǎn)的管理體制和運(yùn)行機(jī)制的形成，其中一個(gè)重要方面就是要進(jìn)行林業(yè)會(huì)計(jì)制度改革。根據(jù)林業(yè)分類經(jīng)營(yíng)思想構(gòu)建林業(yè)會(huì)計(jì)核算的方法體系，也就是按商品林和公益林的經(jīng)營(yíng)原則分別設(shè)置不同的會(huì)計(jì)核算方法。共同形成一個(gè)有機(jī)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)。

商品林的經(jīng)營(yíng)原則是追求經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)組織自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的管理體制，按投入產(chǎn)出方式來(lái)管理，計(jì)算完整的林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，核算盈虧，建立和完善林木資本金制度，以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)商品林生產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目及其使用方法，設(shè)計(jì)有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表及其編制方法，以及林木資產(chǎn)的成本核算辦法等。

［1］陳裕德.森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)若干理論問(wèn)題探討［J］.林業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，1999（11）.

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