邵丹

[提要] 新企業(yè)會計準(zhǔn)則下公允價值的再次引用，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則在趨同方面向前邁出了堅實的一步，表明我國的市場經(jīng)濟(jì)日顯成熟，它的重新應(yīng)用勢必為活躍我國社會主義經(jīng)濟(jì)，推動我國經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展發(fā)揮舉足輕重的作用，提供正的能量。本文結(jié)合公允價值的應(yīng)用環(huán)境、狀況，指出目前公允價值在實際應(yīng)用方面存在的問題，并對進(jìn)一步完善公允價值提出幾點(diǎn)應(yīng)對辦法。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；公允價值；歷史成本

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：論公允價值在會計應(yīng)用中存在的問題及對策

收錄日期：2014年3月20日

目前我們在金融資產(chǎn)中大量應(yīng)用公允價值計價，但究竟如何理解公允價值的含義呢？國際會計準(zhǔn)則委員會給出的定義是：公允價值是指在公平交易中，彼此相互熟知的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國新會計準(zhǔn)則的定義是：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的三大要件：交易雙方平等、自愿、熟悉。從公允價值的含義可看出，公允價值是現(xiàn)行完全競爭的、有效市場中形成的交易價格，是一個非?？陀^、先進(jìn)的會計計量理念。

一、公允價值的發(fā)展歷程

追根溯源，公允價值這一概念源于法律，在法律意義上指的是公眾認(rèn)可的程度。而在會計領(lǐng)域，一直采用歷史成本的計量模式，但是隨著時間的不斷向前發(fā)展，資產(chǎn)或負(fù)債的真實價值并不是一成不變的，所以一種能反映公司真實價值的新的計量模式成為了會計學(xué)界和非會計學(xué)界人士探討的熱點(diǎn)。1998年6月中國財政部在會計準(zhǔn)則中正式引入公允價值，由于市場尚未成熟，加之人們對公允價值認(rèn)識的程度不夠，致使許多人利用其粉飾財務(wù)報表，虛增企業(yè)利潤等等一系列造假案件。面對我國初次應(yīng)用公允價值帶來的一系列的問題，2001年1月，財政部開始修改會計準(zhǔn)則，縮小了公允價值的應(yīng)用領(lǐng)域和適用范圍。為了反映其真實的價值信息，更好地為投資決策者服務(wù)，公允價值不得不擔(dān)當(dāng)這些資產(chǎn)在確認(rèn)、計量時的重要工具。因此，2006年我國對會計準(zhǔn)則進(jìn)行了大刀闊斧的修改，其中之一最引人注目的就是對公允價值的重新引入。

二、公允價值在會計實務(wù)中的應(yīng)用

（一）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)中的應(yīng)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。第一，具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果不具有以上兩個條件，則換入資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為換出資產(chǎn)的賬面價值，不確定當(dāng)期損益。

（二）公允價值在長期股權(quán)投資中的應(yīng)用。在初始計量時，除了非同一控制下取得的長期股權(quán)投資按公允價值計量外，企業(yè)合并以外其他方式中以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用不計入長期股權(quán)投資的成本，在后續(xù)計量中，長期股權(quán)投資初始合并成本小于享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時將其差額計入當(dāng)期損益，長期股權(quán)投資初始合并成本大于享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額，不需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的本期損益時，應(yīng)當(dāng)以取得被投資單位的各項凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，按享有的份額，確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

（三）公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用。投資性房地產(chǎn)有成本計價模式和公允價值計價模式，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其持有的投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。新準(zhǔn)則規(guī)定，原來以歷史成本計量的投資性房地產(chǎn)，在公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，但應(yīng)當(dāng)滿足以下兩個條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值入賬，公允價值與賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。

（四）公允價值在資產(chǎn)減值中應(yīng)用。企業(yè)資產(chǎn)發(fā)展減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可回收金額，然后將所估計的資產(chǎn)可回收額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)可回收金額的估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。如果兩者的較高者有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有減值，資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的金額如果無法可靠估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可回收金額。

三、公允價值在會計應(yīng)用中存在的問題

（一）缺乏成熟有效的市場環(huán)境、估值風(fēng)險。公允價值的取得應(yīng)該是在一個活躍的、充分的、完全競爭的市場條件下進(jìn)行的。改革開放后，我國還沒有徹底完成市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型，非市場化的因素依然存在，結(jié)果是大多數(shù)資產(chǎn)的公允價值難以獲得。因此，適宜于公允價值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不成熟，導(dǎo)致公允價值計量方式在實踐運(yùn)用中步履艱難。不同投資者之間，投資者和管理層之間對投資的期望報酬率不同，同時對資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的估計也不完全相同，這就造成資產(chǎn)的公允價值在估值上可操作性差的問題。總之，對于公允價值計量中的現(xiàn)值技術(shù)離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，這就造成在應(yīng)用估值技術(shù)獲得客觀、公正的公允價值有一定的難度。

（二）缺乏素質(zhì)過硬、技能扎實的會計人才。公允價值需要實時反映瞬息萬變的市場情況，這就增加了對會計人員的專業(yè)勝任能力要求和職業(yè)判斷。我國的會計隊伍處于成長階段，整體知識和綜合素質(zhì)還處于低水平，部分會計人員缺乏必要的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)。在不活躍的市場中，會計人員在確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值時就顯的無所適從，力不從心。會計人員更多的是運(yùn)用主觀隨意性確定資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，由此得到的公允價值既不公允，也不可靠，極大地影響了財務(wù)信息的真實性、可靠性。endprint

（三）公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制力弱。會計信息的生成過程是在公司完善的治理機(jī)制下完成的，我國資本市場會計信息質(zhì)量不能令人滿意，原因在于有缺陷的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)影響了會計信息質(zhì)量，從而不能保證公允價值具有可靠性和相關(guān)性，同時我國上市公司經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離，所有者和經(jīng)營者的信息不對稱導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，內(nèi)部控制人為了實現(xiàn)自身利益，因此公允價值就成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的隨意價格。

（四）缺乏完善的公允價值理論。在《新會計準(zhǔn)則》中，雖然大量運(yùn)用了公允價值，但還沒有一個能夠單獨(dú)反映公允價值方面的具體準(zhǔn)則，使公允價值計量缺乏相應(yīng)而有效的解釋與指引，關(guān)于公允價值計量的資產(chǎn)、負(fù)債如何在賬面進(jìn)行公允價值調(diào)整、如何在報表中反映和披露也未作系統(tǒng)的說明，這種系統(tǒng)性缺陷使得對公允價值的應(yīng)用更加地依靠職業(yè)判斷，很容易發(fā)生個人利用其操縱利潤的幾率，其真正的效果不能發(fā)揮出來，影響社會經(jīng)濟(jì)又好又快的發(fā)展等一系列的問題涌現(xiàn)。

四、改進(jìn)公允價值應(yīng)用問題的應(yīng)對策略

（一）改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境。建立統(tǒng)一、開放、活躍而又充分競爭的交易市場，大力加強(qiáng)我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，建立配套、完善以及監(jiān)管有效的市場體系和服務(wù)體系。因此，必須采取必要的措施深化我國的市場化程度，建立充分競爭的生產(chǎn)資料交易市場和商品交易市場，特別是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，使公允價值的獲得更客觀、更及時、更經(jīng)濟(jì)。建立完善的資本市場、生產(chǎn)要素市場和商品交易市場，充分進(jìn)入新的競爭機(jī)制，打破個別行業(yè)商業(yè)壟斷，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。同時，要轉(zhuǎn)變政府職能，減少政府的干預(yù)，依法行政，使企業(yè)真正成為自由、自主的市場交易主體，商品流通通暢、自由，市場充分競爭，從而保證市場價格公允性的實現(xiàn)。

（二）提高會計人員的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)素質(zhì)。由于公允價值計量模式很大程度上取決于職業(yè)人員的主觀分析，因此加強(qiáng)對從業(yè)人員的技能培訓(xùn)和職業(yè)道德教育。提高會計人員的整體素質(zhì)可以通過以下途徑入手：一方面通過學(xué)校教育、職業(yè)教育和社會上舉辦的各種形式的培訓(xùn)，提高會計人員的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)素質(zhì)；另一方面加強(qiáng)法制宣傳，提高會計人員的法律素養(yǎng)，做到知法、守法。同時，配合一定的懲戒措施和誠信教育，對重大的違法行為采取相應(yīng)的懲戒措施，使會計人員樹立正確的職業(yè)操守，從而可以把提供虛假信息的動機(jī)抹殺在初始萌芽中。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)。在我國公司治理結(jié)構(gòu)中，股權(quán)過度集中，一股獨(dú)大的模式普遍存在。公允價值要做到真正公允，就必須完善我國的公司治理結(jié)構(gòu)，解決人為操縱問題。第一，必須采取有效措施減少國有股減持，減少國有股和法人股所占的比重；第二，建立和完善獨(dú)立董事制度，公司必須引入相當(dāng)比例的獨(dú)立董事；第三，完善職業(yè)經(jīng)理人市場，改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，通過市場手段和市場競爭方式選拔和聘用公司管理者，建立、健全有效的公司約束機(jī)制；第四，大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者。只有機(jī)構(gòu)投資者力量壯大起來，股權(quán)過分集中和流通股過分分散的現(xiàn)象才能得到緩解。

（四）完善公允價值計量準(zhǔn)則。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化及會計基本理論的不斷深入，及時修訂和完善會計準(zhǔn)則已是大勢所趨，尤其是面對資本市場對會計信息需求的及時性、可靠性、客觀性要求，以及會計信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，這就需要在會計具體準(zhǔn)則中應(yīng)對公允價值的應(yīng)用問題和注意事項做出明確規(guī)定和具體說明，以供會計人員在會計實踐中的操作，避免由于制度漏洞而人為操縱。財政部會計準(zhǔn)則委員會和會計理論界應(yīng)深入研究國際會計準(zhǔn)則委員會和美國的有關(guān)公允價值的準(zhǔn)則，在充分考慮我國國情的前提下，吸收其精華，不斷消化，為我所用。

主要參考文獻(xiàn)：

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