摘要：十八屆三中全會《決定》明確提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”。然而，什么是自然資源資產(chǎn)負債表？自然資源資產(chǎn)負債表具有什么特征？誰來編制自然資源資產(chǎn)負債表？如何通過自然資產(chǎn)負債表反映環(huán)境、資源生態(tài)變化？自然資源資產(chǎn)負債表與目前流行的資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）有何關系？由于當前自然資源資產(chǎn)負債表編制尚處于理論探索階段，本文就這些基礎重大的理論熱點問題進行探析，并嘗試進行回答。

關鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表 資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系 基本理論

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱“決定”）提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。截至2014年2月15日，已有廣東、貴州、江西、青海、內(nèi)蒙5個省及重慶、深圳等數(shù)個城市在2014年的政府工作報告中將“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”列為2014年的重點工作。但是，什么是自然資源資產(chǎn)負債表？自然資源資產(chǎn)負債表具有什么特征？誰來編制自然資源資產(chǎn)負債表？如何通過自然資產(chǎn)負債表反映環(huán)境、資源生態(tài)變化？自然資源資產(chǎn)負債表與目前流行的資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）有何關系？這一系列問題亟待回答，本文僅談談個人看法。

一、自然資源資產(chǎn)負債表的性質和編制目的

（一）自然資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵界定

資產(chǎn)負債表作為一種會計學工具，目前廣泛運用于記錄社會各經(jīng)濟責任主體的財務狀況。企業(yè)資產(chǎn)負債表是反應企業(yè)在一定時期內(nèi)全部資產(chǎn)、負債和所有者權益的財務報表，是企業(yè)經(jīng)營活動的靜態(tài)體現(xiàn)。它是根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權益”這一平衡公式，依照一定的分類標準和一定的次序，將某一特定日期的資產(chǎn)、負債、所有者權益的具體項目予以適當?shù)呐帕芯幹贫?。國家資產(chǎn)負債表是指將一個國家所有經(jīng)濟部門的資產(chǎn)和負債進行分類，然后分別加總得到的報表。一張完整的國家資產(chǎn)負債表一般由政府、居民、企業(yè)和金融機構四個經(jīng)濟部門的子報表構成，顯示了一個國家在某一時點上的“家底”。不難看出，國家資產(chǎn)負債表類似于合并資產(chǎn)負債表，是把全社會所有經(jīng)濟責任主體的資產(chǎn)、負債和所有者權益匯總合并后的總報表。借鑒上述資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵，我們初步認為，所謂自然資源資產(chǎn)負債表，就是利用會計學中的資產(chǎn)負債表工具，客觀全面反映生態(tài)責任主體在某一時點的自然資源靜態(tài)存量的報表。

然而，值得注意的是，“自然資源資產(chǎn)負債表”這一提法，與企業(yè)資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表、甚或事業(yè)單位（非盈利組織）資產(chǎn)負債表的常規(guī)提法并不一致。一般而言，企業(yè)資產(chǎn)負債表、事業(yè)單位（非盈利組織）資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表，反映的是企業(yè)、事業(yè)單位（非盈利組織）、國家等經(jīng)濟責任主體的財務狀況，側重強調(diào)的是資產(chǎn)負債表的經(jīng)濟責任（權利）主體。而自然資源資產(chǎn)負債表，則側重于強調(diào)資產(chǎn)負債表工具核算反映的對象是“自然資源”這一客體對象。導致這種提法出現(xiàn)的主要原因，主要在于自然資源的特殊屬性所致。在歷史相當長時間內(nèi)，自然資源長期被當作大自然的恩賜之物，既不具有商品屬性，也不具有產(chǎn)品屬性；既不具有稀缺性，也不具有排他性；自然資源長期被視為公共資源而非生產(chǎn)性資產(chǎn)供人類無償利用，長期被排除在經(jīng)濟核算之外。事實上，自然資源資產(chǎn)負債表核算反映的會計主體仍然是企業(yè)、事業(yè)單位（非盈利組織）、國家等生態(tài)責任主體，之所以專門提出自然資源資產(chǎn)負債表，就是為了強調(diào)該資產(chǎn)負債表反映的客體是自然資源。自然資源資產(chǎn)負債表的提出，與“合并資產(chǎn)負債表”這一提法強調(diào)該資產(chǎn)負債表來源于“合并方法”有異曲同工之妙。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表的編制目的

隨著中國工業(yè)化、城市化的不斷推進，經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境保護的矛盾日益突出。探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，通過核算的辦法，如實反映社會經(jīng)濟發(fā)展過程中自然資源的總體存量及其變化利用情況，并對自然資源的使用和破壞情況、對生態(tài)環(huán)境的損害情況進行審計，追求相關領導的責任。這是黨中央關于生態(tài)文明建設的一次重大戰(zhàn)略決定和制度創(chuàng)新，將會對未來資源環(huán)境保護、未來經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生深遠影響。

根據(jù)《決議》的要求，編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的，一是對領導干部實行自然資源資產(chǎn)的離任審計，二是建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制度。從這兩個目的可以看出，自然資源資產(chǎn)負債表一方面要能夠核算領導干部任職期間的自然資源資產(chǎn)的狀況，另一方面也要能夠核算領導干部任職期間對生態(tài)環(huán)境的損害狀況，前者就是自然資源資產(chǎn)的狀況，后者就是自然資源負債的狀況。這就要求自然資源資產(chǎn)負債表即要能夠揭示某個地區(qū)自然資源資產(chǎn)和負債的狀況，又要能夠反映自然資源開發(fā)、使用和生態(tài)環(huán)境損害、保護的狀況。這和企業(yè)、國家的資產(chǎn)負債表有所不同，企業(yè)和國家資產(chǎn)負債表揭示的是企業(yè)和國家某個時點的財務狀況，自然資源資產(chǎn)負債表揭示的是某個時點自然資源的擁有、使用、收益和損害狀況。

長期以來，人們習慣于將自然資源看作是大自然的恩賜之物，被視為公共資源而非生產(chǎn)性資產(chǎn)供人類無償利用，并將其排除在經(jīng)濟核算之外。致使自然資源既不被看作是商品或者產(chǎn)品，也不具有稀缺性和排他性，形成了比較嚴重的資源浪費和生態(tài)環(huán)境惡化。編制自然資源資產(chǎn)負債表，就是要客觀反映某個地區(qū)某個時點的自然資源的存量及其變化，對自然資源和生態(tài)環(huán)境的變化進行計量和考核，以確定資源環(huán)境保護主體的任期責任。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體和編制頻率

（一）自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體

探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，首先涉及的問題就是由誰來編制的問題。筆者認為，資產(chǎn)負債表的編制主體應該是自然資源保護和使用的責任（權利）主體。在資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）中，同環(huán)境及資源有關的核算主體主要指人類，其中既包括了在環(huán)境中生活著的居住者、享受環(huán)境服務的利用者，也包括了消耗外部資源用于生產(chǎn)生活的全體使用者。一國經(jīng)濟主體在參與經(jīng)濟活動過程中，時時刻刻同環(huán)境以及資源發(fā)生著密切的關系。因此，從理論上來看，自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體應該與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系所界定的核算主體大體相同，主要是我國地理范圍內(nèi)的環(huán)境及資源服務的使用者、受益者及受影響者。從實踐來看，由于我國自然資源具有公共產(chǎn)權屬性，且大部分自然資源屬于各級政府，因此自然資源資產(chǎn)負債表的主要編制主體應該是各級政府。對于設立專門機構承擔明確責任的自然保護區(qū)、生態(tài)保護區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水源涵養(yǎng)區(qū)等主體功能區(qū)或者國家公園，也是自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體。endprint

值得注意的是，當前我國自然資源的管理體制較為分散。比如，從自然中取水，這是資源問題；排放廢水，這是污染問題；過度取水和過度排放，會引起水體生態(tài)系統(tǒng)問題。同一種資源在不同的使用環(huán)節(jié)或狀態(tài)目前由多個部門進行統(tǒng)計和管理，這些部門有環(huán)保部門、水利部門、地礦部門、林業(yè)部門、海洋管理部門、農(nóng)業(yè)部門等。因此，在自然資源責任主體分散于政府各組成部門的情況下，各級政府應該是自然資源資產(chǎn)負債表的編制責任主體，但從具體操作上來看，應該由有一個部門來牽頭。

由于自然資源涉及到的部門非常廣泛，環(huán)境保護部門可能難以勝任牽頭部門的職責，考慮到與國民經(jīng)濟核算口徑和主管單位的一致性，由統(tǒng)計系統(tǒng)牽頭負責自然資源資產(chǎn)負債表的統(tǒng)計、核算、編制工作，可能更加合理一些。但統(tǒng)計部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，常常會受到各級政府的行政干預，并且自然資源資產(chǎn)負債表的編制涉及到需要專業(yè)問題和技術評價問題，因此也可以將自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作由環(huán)境保護部門委托給大專院?；蚩蒲袡C構承擔。讓這些機構獨立編制自然資源資產(chǎn)負債表的好處是可以保證編制質量，又不易受責任主體的過多影響，那個在一定程度上保證所編制數(shù)據(jù)的客觀性和公正性。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表的編制頻率

由于自然資源本身的復雜性和不可全面計量性，導致自然資源資產(chǎn)負債表很難像企業(yè)資產(chǎn)負債表那樣形成一個嚴格的會計平衡關系，即形成“資產(chǎn)=負債+權益”的數(shù)量關系。自然資源資產(chǎn)負債表的編制、列報內(nèi)容和范圍，可從生態(tài)文明建設績效考核的實際需要出發(fā)，將評價自然資源、生態(tài)環(huán)境的主要指標均可納入其中，即可進行數(shù)量統(tǒng)計也可進行質量和價值量統(tǒng)計，既要提供靜態(tài)時點數(shù)據(jù)，又要提供動態(tài)變化數(shù)據(jù)。這便使得自然資源資產(chǎn)負債的編制，成為一件比較復雜、繁重的工作，根據(jù)領導干部離任審計和責任追究的需要，建議以三年或者五年編制一次的頻率來編報自然資源資產(chǎn)負債表更加合理。

三、自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的關系

（一）自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的聯(lián)系

編制自然資源資產(chǎn)負債表繞不開的問題是如何處理與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）的關系。資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系，又稱綠色國民經(jīng)濟核算體系、綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（聯(lián)合國有關文獻使用的概念是System of Integrated Environmental and Economic Accounting，簡稱SEEA），是關于資源環(huán)境經(jīng)濟核算的一套理論方法。所謂資源環(huán)境經(jīng)濟核算，是在原有國民經(jīng)濟核算體系基礎上，將資源環(huán)境因素納入其中，核算描述資源環(huán)境與經(jīng)濟之間的關系，為分析、決策和評價資源環(huán)境與經(jīng)濟的關系提供數(shù)據(jù)依據(jù)。中國的環(huán)境經(jīng)濟核算體系（CSEEA）也已基本上建立，曾經(jīng)在一些地區(qū)進行了編報試點。它是以國民經(jīng)濟核算體系（SNA）為基本理論和方法編制的。國民經(jīng)濟核算體系聯(lián)合國、歐洲理事會、國際貨幣基金組織、經(jīng)濟發(fā)展與合作組織、世界銀行等五大機構共同發(fā)布的，目前通行的2008版采用賬戶表、矩陣表、平衡表等工具對國民經(jīng)濟運行過程進行刻畫。中國環(huán)境經(jīng)濟核算體系也是在國民經(jīng)濟核算體系基礎上建立起來的，目前已經(jīng)形成了SNA2008（國民經(jīng)濟核算體系，2008）、SEEA2003（環(huán)境經(jīng)濟綜合核算手冊2003）以及由我國環(huán)保部門和統(tǒng)計部門聯(lián)合編寫的《中國環(huán)境經(jīng)濟核算技術指南》三個框架性、編制方法性文件。

資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）應該作為編制自然資源資產(chǎn)負債表的重要理論基礎和數(shù)據(jù)來源。從方法上來看，自然資源資產(chǎn)負債核算與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）中實物及復合賬戶體系、環(huán)境與資源相關經(jīng)濟活動的核算、主要資源核算以及環(huán)境耗減、退化等等方面的數(shù)據(jù)應該相互銜接、相互補充和驗證。從內(nèi)容上看，資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）中自然資源環(huán)境核算的內(nèi)容多，既有存量數(shù)據(jù)，又有流量數(shù)據(jù)，這和自然資源資產(chǎn)負債表的考核要求應該是一致的。從作用上看，資源環(huán)境經(jīng)濟核算揭示的是環(huán)境、資源增減變動后宏觀經(jīng)濟總量指標的變化，反映的是考慮了資源環(huán)境影響的經(jīng)濟增長，而自然資源資產(chǎn)負債揭示的是一個國家或地區(qū)自然資源在某一個時點的狀況，反映的是考慮了自然資源資產(chǎn)負債關系之后的生態(tài)建設水平。因此，自然資源資產(chǎn)負債表的編制和資源環(huán)境經(jīng)濟核算之間是一種互相補充的關系，但二者也具有明顯的差異，不能相互替代。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的區(qū)別

自然資源資產(chǎn)負債表偏重于按照會計等式進行關系核算，資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）偏重于按照指標進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計。盡管自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）兩者都強調(diào)對自然資源、生態(tài)環(huán)境的記錄計量核算，但由于目的不同，關注重點不同，兩者在數(shù)據(jù)利用上存在較大差別：自然資源資產(chǎn)負債表強調(diào)對自然資源資產(chǎn)、負債的記錄、計量，力求客觀反映自然資源資產(chǎn)、負債的存量，強調(diào)自然資源相關資產(chǎn)、負債的數(shù)量對應關系，側重揭示生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債的內(nèi)部經(jīng)濟關系，并以此評價責任主體的生態(tài)建設成效，偏重于按照會計等式進行關系核算；資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）側重于對自然資源的種類、數(shù)量、質量進行客觀反映，以揭示森林、河流、湖泊等自然資源和空氣質量、噪音污染等自然生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)狀，廣泛涵蓋社會、經(jīng)濟、生態(tài)、質量、種類等多領域指標，偏重于按照指標進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計。

自然資源資產(chǎn)負債表系統(tǒng)性強，但核算范圍較窄；資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）邏輯性弱，但核算范圍廣。自然資源資產(chǎn)負債表揭示的是生態(tài)責任主體在某一時刻的自然資源靜態(tài)存量狀態(tài)，既能夠全面反映自然資源資產(chǎn)、負債和權益的存量狀況，又能反映各項自然資源在不同時點上的動態(tài)變化，具有系統(tǒng)性強、邏輯嚴密特點，不足之處是對一些數(shù)量關系聯(lián)系不是很緊密的數(shù)據(jù)，難以通過會計等式衡量記錄的數(shù)據(jù)，不能進行多指標綜合核算，因此核算范圍較窄；而資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）中既有靜態(tài)性的存量指標，又有自然資源變量變化的動態(tài)指標。既有經(jīng)濟方面的價值指標，又有環(huán)境、技術領域的專業(yè)指標，核算的理論性框架邏輯性不足，但核算范圍相對較廣。

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〔本文系國家科技支撐計劃“重點生態(tài)功能區(qū)生態(tài)補償關鍵技術研究”（課題編號：2013BAC03B05）、“氣候變化綜合評價模型構建與模擬的關鍵技術研究”（課題編號：2012BAC20B01）階段性研究成果〕

（胡文龍，1980年生，四川達州人，中國社會科學院工業(yè)經(jīng)濟研究所助理研究員。研究方向：環(huán)境會計、生態(tài)補償政策）endprint