杜亞楠

摘 要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，破產(chǎn)清算會計已經(jīng)成為我國會計學(xué)工作的重要內(nèi)容之一。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為破產(chǎn)清算會計是財務(wù)會計的一個特殊的分支，本文將主要從會計目標(biāo)的角度分析破產(chǎn)清算會計是否為財務(wù)會計的分支，并對其特殊性進(jìn)行相關(guān)探討。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會計；分支；財務(wù)會計

近幾年，隨著社會的快速發(fā)展，有許多企業(yè)面臨著破產(chǎn)，伴隨著企業(yè)的破產(chǎn)在會計處理這方面有許多問題，而我國目前尚沒有一套完整的破產(chǎn)清算會計核算規(guī)范。對于破產(chǎn)清算會計的理論研究中，現(xiàn)階段普遍公認(rèn)破產(chǎn)清算會計是財務(wù)會計的一個分支，但迄今為止對于破產(chǎn)清算會計是否為財務(wù)會計的分支這個問題并沒有特別具體詳細(xì)的闡述。因此，講破產(chǎn)清算會計和財務(wù)會計之間的關(guān)系界定清楚，對于破產(chǎn)清算會計的理論研究有著十分重要的意義。

一、會計的目標(biāo)的概念

在目前，國內(nèi)外關(guān)于會計目標(biāo)的研究主要分為受托責(zé)任觀學(xué)派和決策有用觀兩個學(xué)派。受托責(zé)任觀學(xué)派認(rèn)為會計目標(biāo)是受托人向委托其管理資產(chǎn)資源的委托方如實放映經(jīng)營情況，而決策有用觀認(rèn)為會計目標(biāo)是向企業(yè)的投資者、經(jīng)營者提供具有相關(guān)性的信息以供其作出決策。

會計目標(biāo)是會計理論體系的邏輯起點(diǎn)，是會計學(xué)領(lǐng)域最基礎(chǔ)的觀點(diǎn)，無論是會計理論還是會計實物都是建立在此基礎(chǔ)之上的。如果破產(chǎn)清算會計是財務(wù)會計的一個分支，那么兩者之間的理論基礎(chǔ)會計目標(biāo)應(yīng)相同。

二、我國傳統(tǒng)財務(wù)會計的目標(biāo)

1.我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

會計目標(biāo)與所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境有很大關(guān)系，環(huán)境變了，會計目標(biāo)也會隨著改變。在一個特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計目標(biāo)是固定的，如果會計環(huán)境發(fā)生很大的變化，那么會計目標(biāo)也將隨之改變，只有這樣會計目標(biāo)才能適應(yīng)所處的環(huán)境。

我國是以公有制為主體、多種所有制共同發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟(jì)，國有經(jīng)濟(jì)是我國社會經(jīng)濟(jì)的主體?，F(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)組織主體是國有企業(yè)，國有企業(yè)大部分是國家獨(dú)資控股，國家占主要部分。我國在建立企業(yè)制度時，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離并不是通過資本市場來實現(xiàn)的，而是通過委托人和受托人直接接觸的形式實現(xiàn)的。國有企業(yè)的改革正在進(jìn)行當(dāng)中，我國的資本市場仍然很年輕，仍處于初級階段，很多制度都不完善，靠市場不能完全發(fā)揮作用。在我國的上市公司當(dāng)中，大中型企業(yè)只占很少一部分，并且在這些公司當(dāng)中，國有控股企業(yè)占很大一部分，但由于國有控股大部分是非流通股份，因此不能在二級市場上流通。更重要的一點(diǎn)，我國是社會主義國家，關(guān)系到國計民生的企業(yè)必須受國家控制，并且這些企業(yè)的控制權(quán)不宜過于分散。由上可知，我國在很長一段時間內(nèi)，資本市場很難在社會資源配置中起到最主要作用，因此，傳統(tǒng)的財務(wù)會計目標(biāo)就更偏向受托責(zé)任觀。

但隨著我國資本市場的快速發(fā)展，我國會計信息使用者已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，過去的會計信息使用者比較單一，主要是企業(yè)的管理部門和政府管理部門，而現(xiàn)在變成了企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府管理部門、企業(yè)的潛在投資者等等。如果是受托責(zé)任觀的話，認(rèn)為會計信息的服務(wù)對象僅僅是資產(chǎn)資源的委托人，很單一。決策有用觀認(rèn)為會計信息的服務(wù)對象是企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府管理部門、企業(yè)的潛在投資者等等，服務(wù)對象比較廣泛。如果從滿足廣大的投資者的角度來看，決策有用觀更合理。自從20世紀(jì)80年代以后，信息化迅猛發(fā)展，知識信息經(jīng)濟(jì)逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)，人們對于企業(yè)信息的需求也越來越大，信息需求者不僅需要企業(yè)過去和現(xiàn)在的信息，甚至需要以后的信息，這一重大的環(huán)境變化也導(dǎo)致了財務(wù)會計的一系列的變化，對財務(wù)會計的要求也更加嚴(yán)格，它需要企業(yè)財務(wù)信息能夠及時提供有效的信息，并反映企業(yè)過去、現(xiàn)在、未來的信息。并且這些信息具有高度的相關(guān)性，以便使用者做出決策，這樣來看會計目標(biāo)更偏向于決策有用觀。

2.我國現(xiàn)階段財務(wù)會計目標(biāo)

兩種不同的會計目標(biāo)的觀點(diǎn)都來自西方，在當(dāng)初剛引進(jìn)時，國內(nèi)的大部分學(xué)者都認(rèn)可，但隨著發(fā)展，并且近些年國外的一些會計丑聞，越來越多的人開始認(rèn)識到西方會計并不是那么神話，找到一條屬于自己的會計的路越來越重要。郭均英和薛皓發(fā)表在《現(xiàn)階段我國財務(wù)會計目標(biāo)的重構(gòu)——基于會計本質(zhì)的兩層次會計目標(biāo)體系》一文通過研究我國現(xiàn)階段會計環(huán)境的特點(diǎn)，提出我國會計目標(biāo)體系是滿足會計信息使用者的需要，主要以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔此可以看出我國傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計目標(biāo)正在由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。

三、我國破產(chǎn)清算會計目標(biāo)

1.舊破產(chǎn)法下破產(chǎn)清算會計目標(biāo)

我國在1986年頒布的破產(chǎn)法是一部注重清算主義的法律，在當(dāng)時的理論研究方面也主要是以清算為主要研究對象。在以前的研究當(dāng)中，清算會計主要研究的是如何將破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)資源進(jìn)行變現(xiàn)，如何最大程度的保證投資者的利益，保證企業(yè)在破產(chǎn)的過程中的監(jiān)督合法。因此可以看出過去我國企業(yè)破產(chǎn)清算會計的目標(biāo)主要是受托責(zé)任觀。

2.新破產(chǎn)法下破產(chǎn)清算會計目標(biāo)

我國在2006年頒布了新的破產(chǎn)法，其中和解和重整加入了破產(chǎn)案件，債務(wù)人成為了和解協(xié)議的實施主體，清算人成為了清算程序的主體，管理人成為了重整計劃的實施主體。因此，在破產(chǎn)清算案件當(dāng)中，包含四種會計關(guān)系，即管理人會計、清算人會計、債務(wù)人會計、債權(quán)人會計。在這四種當(dāng)中，清算會計是在和解或重整不可行的情況下進(jìn)行的最后的會計，也就預(yù)示著企業(yè)徹底“死亡”。因此，和解會計和重整會計可以看成對企業(yè)具有拯救意義的會計，它的作用是盡力避免企業(yè)破產(chǎn)，力保企業(yè)“存活”下去。

3.破產(chǎn)清算會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變

從舊破產(chǎn)法到新破產(chǎn)法可以發(fā)現(xiàn)，拯救會計逐漸成為重點(diǎn)。在這種環(huán)境下，破產(chǎn)清算會計的會計目標(biāo)已經(jīng)開始從受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)移。在正常的企業(yè)經(jīng)營當(dāng)中，會計的目標(biāo)是提高企業(yè)的效益，而在破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)中，會計的目標(biāo)變成了保證企業(yè)存活，對財務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。拯救會計的目標(biāo)是為相關(guān)的信息使用者提供及時有效地信息。由此可以看出在新破產(chǎn)法下破產(chǎn)清算會計的目標(biāo)正在由受托責(zé)任觀向拯救企業(yè)并滿足拯救會計信息使用者的決策有用觀轉(zhuǎn)變。

四、破產(chǎn)清算會計對傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論沖擊

1.破產(chǎn)清算會計對會計假設(shè)的沖擊

（1）會計主體假設(shè)

企業(yè)正常經(jīng)營當(dāng)中，企業(yè)的會計主體是企業(yè)本身，而在破產(chǎn)會計當(dāng)中，清算組成為了會計主體，它們控制破產(chǎn)財產(chǎn)，并僅向相關(guān)的法院負(fù)責(zé)。這對傳統(tǒng)財務(wù)會計主體的沖擊很大，同時有效的預(yù)防了企業(yè)利用財務(wù)手段造假私吞變賣自己的財產(chǎn)。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和終止經(jīng)營假設(shè)

在傳統(tǒng)的財務(wù)會計當(dāng)中，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營指企業(yè)能夠?qū)⒅鳡I業(yè)務(wù)一直進(jìn)行下去，是一直存在的。在這個假設(shè)的前提下，企業(yè)才能一直持續(xù)正常的反應(yīng)出經(jīng)營的會計信息，企業(yè)的財務(wù)報表才能保證真實可靠。如果這一假設(shè)前提不存在了，一些在這個前提下使用的會計方法便不再適用。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再存在，應(yīng)該將此假設(shè)終止。

（3）會計期間假設(shè)

在傳統(tǒng)的財務(wù)會計當(dāng)中，會計期間指將會計主體持續(xù)經(jīng)營的期間劃分為開來，以此來作為會計結(jié)算的時間標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再存在，會計期間也就沒有劃分的必要，失去了意義。

2.對一系列的會計處理方法的沖擊

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)之后，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)停止，之前在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下進(jìn)行的會計核算方法就不再適用，需要采用不同的會計核算方法，對破產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行評估。

3.會計計量

在持續(xù)經(jīng)營當(dāng)中，企業(yè)主要采用歷史成本作為賬面價值計量的基礎(chǔ)，財務(wù)報表主要反映的是企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債以及所有者權(quán)益的賬面價值。而進(jìn)入破產(chǎn)之后，企業(yè)會計的目的發(fā)生了根本上的改變，以將企業(yè)破產(chǎn)資源最大化的變現(xiàn)為目的，因此，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值比賬面價值更重要。同時，對于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的一些計量基礎(chǔ)和方法也發(fā)生很大的變化。

五、結(jié)束語

由上述可以發(fā)現(xiàn)，雖然破產(chǎn)清算會計和財務(wù)會計在理論上存在很大的不同，破產(chǎn)清算會計由于其所處環(huán)境的特殊性，對傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論基礎(chǔ)有很大的沖擊。但是我們以會計理論體系的邏輯起點(diǎn)——會計目標(biāo)來看，無論是傳統(tǒng)的財務(wù)會計，還是比較“年輕”的破產(chǎn)清算會計，目前的會計目標(biāo)都是受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔，在未來其目標(biāo)都在隨環(huán)境的變化由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。由于兩者最基礎(chǔ)的理論邏輯起點(diǎn)相同，我們可以認(rèn)為破產(chǎn)清算會計是財務(wù)會計的一個分支。但同時由于破產(chǎn)清算會計在會計理論結(jié)構(gòu)上有其自身的特點(diǎn)，與傳統(tǒng)的財務(wù)會計存在較大的差異，打破了很多傳統(tǒng)的會計理論假設(shè)，是財務(wù)會計一個比較特殊的分支。

（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）

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