吳嬌嬌　駱良彬

摘要：近幾年來，審計“免疫系統(tǒng)論”的研究越來越多，審計職能得以不斷拓展，審計的作用不再只是事后的監(jiān)督和評價，更重要的是在事前、事中和事后全過程地進行預(yù)防、揭示和抵御。這對于節(jié)能減排審計而言意義尤為重大，故本文將審計“免疫系統(tǒng)論”運用于節(jié)能減排審計流程中，并對其進行優(yōu)化分析，以期能夠豐富審計實踐。

關(guān)鍵詞：免疫系統(tǒng)論 節(jié)能減排審計 審計流程

007年12月，劉家義審計長首次提出“現(xiàn)代國家審計是經(jīng)濟社會運行的一個‘免疫系統(tǒng)”這一審計理論。人體的“免疫系統(tǒng)”作用是通過“預(yù)防、提示（提醒、反映、警示）、抵御”等方式發(fā)揮出來的（劉家義，2008）。而現(xiàn)在大部分審計往往更加注重事后反映和事后控制，免疫系統(tǒng)論的提出則把審計重點移至審計事前和事中，更加注重全過程的動態(tài)管理。這對于節(jié)能減排審計而言，不僅可以降低審計成本、提高審計效率，而且能夠通過事先發(fā)現(xiàn)和揭示問題從而建立預(yù)警機制來達到可持續(xù)發(fā)展的最終目標。因此本文將人體免疫系統(tǒng)的三種主要功能結(jié)合于節(jié)能減排審計流程中，以期能夠?qū)⒐?jié)能減排審計實踐更加具體化。

一、免疫系統(tǒng)論下審計職能的內(nèi)涵研究

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，國家和社會對審計的要求越來越高，審計活動不再只是發(fā)揮事后的監(jiān)督和評價作用，而是要起到從事前審計、事中審計到事后審計整個過程中全方位、深層次的作用。“免疫系統(tǒng)論”的提出，拓展了現(xiàn)代政府審計的職能，在經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證等現(xiàn)有功能的基礎(chǔ)上補充了審計的“防護、清除、修補”三大功能（時現(xiàn)等，2009）。政府審計職能的拓展要求相應(yīng)的審計流程隨之進行優(yōu)化，在整個審計過程中需要結(jié)合免疫系統(tǒng)論的觀點充分發(fā)揮審計的作用。因此，審計作為經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)，正如生物免疫系統(tǒng)的運行機制一樣，對國家的經(jīng)濟安全起到預(yù)防、揭示和抵御功能。

（一）揭示功能

審計“免疫系統(tǒng)”也是如此，現(xiàn)代審計通過實施風(fēng)險評估程序和具體的審計程序發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的重大錯漏報風(fēng)險，并搜集和獲取相關(guān)審計證據(jù)對審計過程中出現(xiàn)的問題進行揭示。在免疫系統(tǒng)論下，審計更加強調(diào)全過程的動態(tài)監(jiān)督，將審計中發(fā)現(xiàn)的問題及時予以揭示和反饋，注重審計的時效性。因此，審計揭示功能的內(nèi)涵是揭露審計過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)、損失浪費、破壞環(huán)境和資源、損害國家和廣大人民群眾的利益、危害國家安全和擾亂社會秩序等各種行為，從而保護經(jīng)濟社會的安全運行。

（二）抵御功能

這是現(xiàn)代審計功能的進一步拓展。傳統(tǒng)審計只是在出現(xiàn)問題后進行處理和解決，并未對問題發(fā)生的原因進行分析，故而無法在問題重復(fù)出現(xiàn)時形成防御機制，造成了人力、物力和財力的浪費。而在“免疫系統(tǒng)論”下，現(xiàn)代審計的功能不僅是揭露問題，更重要的是對問題發(fā)生的原因進行深層次的分析，及時歸納審計的經(jīng)驗和規(guī)律，不斷促進相關(guān)制度和體制的建立和完善。因此，審計抵御功能的內(nèi)涵是在發(fā)揮揭示功能的基礎(chǔ)上，及時處理審計過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)、損失浪費、破壞環(huán)境和資源、損害國家和廣大人民群眾的利益、危害國家安全和擾亂社會秩序等各種問題，并對其產(chǎn)生的原因進行深層次的分析，提出解決問題的措施和建議，以促進經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

（三）預(yù)防功能

這是現(xiàn)代審計最基本的功能，隨著審計理論和實務(wù)的不斷健全，審計職能的發(fā)揮不再局限于事后的監(jiān)督和檢查，而是更多地將其預(yù)防性的功能置于首位。傳統(tǒng)審計雖然對于審計事項的審查和評價比較全面和客觀，但是對問題的揭示和處理存在滯后性的問題，往往會存在諸如發(fā)現(xiàn)問題不及時、已經(jīng)造成的決策失誤和形成的損失浪費難以挽回等問題。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，在“免疫系統(tǒng)論”下，審計機關(guān)有能力并且有責(zé)任及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風(fēng)險，提前發(fā)出預(yù)警，并可以通過建立風(fēng)險預(yù)警機制實時地對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行報告和反映，以便更好地予以應(yīng)對。因此，審計預(yù)防功能的內(nèi)涵是對審計過程中出現(xiàn)的一系列問題提前進行預(yù)警，防止苗頭性、傾向性的問題發(fā)展成趨勢性的問題，及時發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險并提出應(yīng)對性建議，以保證經(jīng)濟社會健康有序的運行。

審計“免疫系統(tǒng)”的三大功能之間是相互聯(lián)系、相互影響的，在實際工作過程中，要著手于揭示、著重于抵御、著眼于預(yù)防，形成審計全方位、深層次、全過程的監(jiān)督與評價。在揭示問題的同時也要對產(chǎn)生問題的原因進行深入分析，從而建立預(yù)警機制，并針對問題提出解決方案和建議，最終發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)的抵御功能。

二、節(jié)能減排審計流程的內(nèi)容分析

節(jié)能減排審計同其他審計類型一樣，審計過程都需要經(jīng)過準備階段、實施階段、報告及后續(xù)工作階段。若按照審計進行的時間先后順序，則會經(jīng)過審計事前、事中、事后三個階段，每個階段審計內(nèi)容和側(cè)重點都是不同的。

（一）審計準備階段（對應(yīng)于事前階段）

在這一階段，審計機關(guān)首先要充分了解被審計單位的環(huán)境和內(nèi)部控制情況，包括被審計單位管理層是否履行節(jié)能減排與管理活動的責(zé)任，是否建立了充分、有效的節(jié)能減排管理系統(tǒng)，是否保證了與節(jié)能減排審計相關(guān)的會計資料的真實、合法和完整，是否清楚知道現(xiàn)行有關(guān)節(jié)能減排標準的法令法規(guī)。在對被審計單位的基本情況有了相應(yīng)了解之后，就要對被審計單位實施風(fēng)險評估程序，了解被審計單位的風(fēng)險程度，確定可能存在重大錯漏報風(fēng)險的領(lǐng)域，尤其關(guān)注與能源統(tǒng)計、計量相關(guān)數(shù)據(jù)的準確性和可信性。其次，在編制節(jié)能減排審計計劃時，應(yīng)當特別考慮以下因素：被審計單位的經(jīng)營規(guī)模以及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；被審計單位以往年度的節(jié)能減排審計情況；被審計單位在審計年度內(nèi)經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境管理的變化及其對節(jié)能減排審計的影響；國家最新出臺的有關(guān)節(jié)能減排的法律、法規(guī)對于節(jié)能減排審計工作產(chǎn)生的影響；審計小組成員的專業(yè)勝任能力和對被審計單位情況的了解程度等。同時還應(yīng)當聘請能源計量和統(tǒng)計方面的節(jié)能減排專家對審計小組成員進行審前培訓(xùn)，以便對審計過程中遇到的專業(yè)數(shù)據(jù)有清晰的認識，發(fā)現(xiàn)存在的浪費資源和能耗高的問題。

（二）審計實施階段（對應(yīng)于事中階段）

審計機關(guān)人員進駐被審計單位后要與被審計單位管理層就審計目的、審計范圍、審計時間和審計內(nèi)容以及評估的重要性水平進行溝通。一方面審計人員需要搜集和整理與能源消耗和廢物處理相關(guān)的數(shù)據(jù)資料，核查相關(guān)數(shù)據(jù)的來源和準確性，并與國家和地方制定的有關(guān)能源利用消耗的標準進行比對，發(fā)現(xiàn)差異所在并分析原因；另一方面審計人員應(yīng)當現(xiàn)場進行監(jiān)測和調(diào)查被審計單位能源利用情況和廢棄物排放達標狀況，利用相關(guān)專家的工作對被審計單位能源結(jié)構(gòu)和投入產(chǎn)出情況進行實地調(diào)研，獲取能源利用率、排放達標率、能源成本等相關(guān)指標。此外，在實施具體審計程序前，應(yīng)當獲取有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制運行的有關(guān)證據(jù)，尤其是與節(jié)能減排相關(guān)的環(huán)境會計和管理控制系統(tǒng)信息。如果被審計單位存在完整且健全的內(nèi)部環(huán)境控制并在實際操作中有效運行，則需要實施控制測試，適當?shù)販p少實質(zhì)性程序；如果被審計單位不存在相應(yīng)的內(nèi)部環(huán)境控制制度或是未有效執(zhí)行，則可以減少或不進行控制測試，直接實施實質(zhì)性程序。通過控制測試和實質(zhì)性程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對審計證據(jù)進行相應(yīng)的收集、鑒定和綜合分析，初步形成審計工作底稿和審計意見。在這一階段需要就收集審計證據(jù)過程中發(fā)現(xiàn)的問題與被審計單位管理層進行及時的反饋與溝通。

（三）審計報告及后續(xù)階段（對應(yīng)于事后階段）

該階段審計機關(guān)需要對已獲取的審計證據(jù)進行篩選和整理，選取最具說服力的證據(jù)匯總于審計工作底稿中。然后對審計工作底稿進行復(fù)核并編寫節(jié)能減排審計報告，在出具正式的審計報告前，審計人員還應(yīng)當與被審計單位管理層溝通審計結(jié)果，并最終發(fā)布審計意見。最終，審計機關(guān)需要對此次審計的情況進行質(zhì)量評價，并整理匯總所有的審計資料，形成審計工作底稿。同時，審計機關(guān)應(yīng)該就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行深入的分析，找出原因所在，并能夠提供給被審計單位有關(guān)節(jié)能潛力分析的報告以及應(yīng)對高耗能高排放項目的整改建議和措施。之后，審計結(jié)束后還應(yīng)當建立審計后續(xù)跟蹤制度，主要針對被審計單位是否對審計過程中存在的問題進行及時的整改和糾正，是否根據(jù)審計建議采取相應(yīng)措施，是否建立和完善相應(yīng)的節(jié)能減排機制來預(yù)防問題的再次發(fā)生以及節(jié)能減排審計的效果是否達到可持續(xù)發(fā)展的終極目標。后續(xù)審計可以采用實地檢查或者了解、取得并審閱相關(guān)書面材料和其他方式等進行，以便達到糾正改進的目的。

三、“免疫系統(tǒng)論”下節(jié)能減排審計流程優(yōu)化研究

免疫系統(tǒng)論使得審計由事后監(jiān)督和評價逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)防、事中揭示和事后防御的全過程跟蹤審計模式，使審計職能和審計活動的外延不斷擴大，由被動服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃宇A(yù)防。在節(jié)能減排審計過程中，注重發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)的功能和作用，不僅能夠及時發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，從而實現(xiàn)全方位的動態(tài)管理，而且能夠不斷完善審計機制并產(chǎn)生免疫力，這對于貫徹實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展的思想有著重要意義。對應(yīng)于免疫系統(tǒng)的預(yù)防、揭示和抵御三種主要功能，可以將節(jié)能減排審計過程進行相應(yīng)的優(yōu)化和完善。

首先，對于節(jié)能減排審計而言，審計事前預(yù)防功能對于真正做到節(jié)約能源、減少廢棄物排放的意義尤為突出。一方面，審計機關(guān)可以根據(jù)已有的財務(wù)數(shù)據(jù)和被審計單位能源情況統(tǒng)計數(shù)據(jù)，針對其節(jié)能潛力進行事先分析，并將在審計過程中涉及到的有關(guān)能源計量、利用率和消耗指標以及審計標準等評價方法與被審計單位進行溝通，以便提醒被審計單位重點關(guān)注高耗能、高污染、高排放的項目，提前做好節(jié)能減排的工作。另一方面，節(jié)能減排審計完成后審計機關(guān)要與被審計單位召開總結(jié)會，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題和注意事項與被審計單位進行溝通，并出具相應(yīng)的節(jié)能潛力分析報告和節(jié)能減排審計報告，同時為被審計單位提供整改措施和建議，促使被審計單位及其人員樹立科學(xué)發(fā)展、清潔發(fā)展、節(jié)約發(fā)展的意識，真正發(fā)揮審計事前的預(yù)防性功能。

其次，審計機關(guān)應(yīng)該結(jié)合被審計單位的具體情況對其節(jié)能降耗的現(xiàn)狀進行評價和分析，判別其能源利用的薄弱環(huán)節(jié)，及時發(fā)現(xiàn)被審計單位在能源利用和管理方面存在的風(fēng)險和缺陷；然后要對被審計單位的能源消費結(jié)構(gòu)和能源投入產(chǎn)出比率進行計算分析，找出高投入、低產(chǎn)出、高排放的不合理環(huán)節(jié)，排查其節(jié)能障礙和浪費原因，進而對其節(jié)能潛力進行分析；同時在審計過程中需要對能源管理體系和能源控制系統(tǒng)進行評價，發(fā)現(xiàn)和揭露存在的能源管理體系不合理、能源管理制度不完善抑或能源控制系統(tǒng)未得到有效執(zhí)行的問題。審計的揭示功能貫穿于節(jié)能減排審計的全過程，在發(fā)現(xiàn)問題時及時將其予以反饋，并進行深層次的因素分析，從而更好地發(fā)揮其揭示功能。

再者，審計是一個連續(xù)不斷反復(fù)循環(huán)的過程，在審計過程中所發(fā)現(xiàn)和揭露的問題，應(yīng)該及時找出問題的源頭所在，進而提出整改措施解決問題，并不斷修復(fù)審計機制、體制和制度。對于節(jié)能減排審計而言，一方面通過審計不斷增強被審計單位的社會責(zé)任意識，督促其能更好地執(zhí)行與節(jié)能減排相關(guān)的法規(guī)和標準；還要加強能源管理制度建設(shè)，更新和制定企業(yè)能源管理文件，為企業(yè)用能數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和分析提供必要的依據(jù)，以提高公司的能源管理水平，切實做好節(jié)能減排的相關(guān)工作。另一方面，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題通過被審計單位的自我糾正和審計機關(guān)的監(jiān)督檢查，可以建立起相應(yīng)的預(yù)警和風(fēng)險機制，從而更好地發(fā)揮審計的抵御功能。此外，審計機關(guān)還應(yīng)建立后續(xù)審計跟蹤制度，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時督促被審計單位進行整改并不斷完善其能源管理體系，從而保證類似問題不再出現(xiàn)。這就將審計的抵御職能與之前的預(yù)防功能、揭示功能有機結(jié)合在一起，從而可以將其結(jié)合節(jié)能減排審計流程并對其進行優(yōu)化分析。

在節(jié)能減排審計流程中，每個階段都會側(cè)重于審計的某一種職能，但是審計作為經(jīng)濟和社會的“免疫系統(tǒng)”，其作用的發(fā)揮貫穿于整個審計過程當中，并非簡單的只體現(xiàn)其某一項職能的作用。比如在審計工作結(jié)束后建立審計后續(xù)跟蹤制度，一方面可以督促被審計單位解決審計中出現(xiàn)的問題，起到抵御的作用，另一方面還可以提醒被審計單位在日后的生產(chǎn)運營中關(guān)注類似的問題，從而建立起預(yù)警機制，起到預(yù)防的作用。同時在后續(xù)審計中也會不斷發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的節(jié)能減排意識薄弱、行動懈怠抑或是不執(zhí)行相關(guān)能源法律法規(guī)的情形，起到揭示的作用。在審計實際操作過程中，將免疫系統(tǒng)論融合于審計流程中，在密切關(guān)注被審計單位節(jié)能減排現(xiàn)狀的同時，還可以及時針對能源利用管理過程中出現(xiàn)的不合理現(xiàn)象予以反饋并解決，這樣不僅可以提高審計效率，還能夠在造成能源浪費環(huán)境污染之前采取措施予以應(yīng)對，從而真正做到科學(xué)發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展（如左下圖所示）。

在實施節(jié)能減排審計時，要實現(xiàn)審計“免疫系統(tǒng)”的三大功能應(yīng)該注意以下幾點：首先，要強化預(yù)防并樹立風(fēng)險意識，在發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性的問題時及時進行整理和分析，尋求問題的根源，在這些問題發(fā)生“病變”之前，及時報警，起到預(yù)防的作用。其次，要不斷反饋發(fā)現(xiàn)的問題并揭示隱患，通過全過程的動態(tài)監(jiān)管，審計人員能夠更加近距離地觀察審計對象，因而更容易發(fā)現(xiàn)和揭露問題。同樣地，對于審計提出的整改建議和措施，只有在不斷的監(jiān)控中才能真正發(fā)揮效力，因此要進一步加強后續(xù)對審計處理結(jié)果的跟蹤檢查，把審計建議落到實處，促進規(guī)范整改，推進體制的完善和制度的健全。最后，要妥善處理問題并不斷完善機制。通過審計作用的發(fā)揮，能夠很好地抵制不良因素的破壞和侵蝕，從而不斷加以修正和完善，提高經(jīng)濟社會的免疫力，最終推動經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展。Z

參考文獻：

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作者簡介：

駱良彬，男，集美大學(xué)工商管理學(xué)院，教授。研究方向：會計理論與實務(wù)。

吳嬌嬌，女，集美大學(xué)工商管理學(xué)院2011級會計學(xué)在讀碩士研究生。研究方向：審計理論與方法。