張亞連， 廖 高，唐 婷

(1.中南林業(yè)科技大學 商學院,湖南 長沙 410004； 2.中南財經(jīng)政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073)

自管和委托代理兩種模式下農(nóng)村會計實施效果的影響因素
——基于湖南省的實證研究*

張亞連1， 廖 高2，唐 婷1

(1.中南林業(yè)科技大學 商學院,湖南 長沙 410004； 2.中南財經(jīng)政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073)

農(nóng)村會計委托代理模式在新農(nóng)村建設中具有相當?shù)膬?yōu)越性，但仍存在一些缺陷和問題。論文結合湖南農(nóng)村會計調查數(shù)據(jù)從人員機構設置、賬務與審批處理規(guī)范及促進黨風廉政建設等方面進行了具體分析和檢驗。研究表明，委托代理模式下會計人員的素質、能力及學歷水平得到顯著提高，財務和審批處理更加規(guī)范，會計信息可靠性和質量得以更好的保障和提高，財務監(jiān)督職能得到了進一步強化。

農(nóng)村會計;自管模式;委托代理模式;湖南省

一 文獻回顧

會計委托代理是指企業(yè)將記賬、算賬和報賬及報稅等相關會計工作委托給會計服務中介機構即代理記賬公司。會計委托代理問題屬于中國特色，在國外文獻中未有涉及，但其中所表現(xiàn)出來的委托代理關系卻要借助產(chǎn)權理論和委托代理理論的分析工具，以解釋農(nóng)村會計委托代理中的各種關系及存在問題。

相關文獻檢索梳理表明，農(nóng)村會計的相關研究在我國已有一定的研究基礎，但在農(nóng)村會計制度方面的研究尚顯薄弱。隨著近年有關我國社會主義新農(nóng)村建設政策的提出，相繼頒發(fā)了中辦發(fā)[2006]32號文件[1]和[2006]34號文件[2]，指出應加強村級會計管理，使村級會計委托代理制度和模式在農(nóng)村大力推進，從而做到村級財務監(jiān)管工作更加規(guī)范化和制度化。本文嘗試以自管和委托代理兩種不同模式下針對湖南農(nóng)村會計的實施情況作為分析樣本，深入分析影響農(nóng)村會計實施效果的各個影響因素，以得出正確指導社會主義新農(nóng)村建議的具體措施和方案。

二 問卷設計

(一)調查目的

綜述已有相關文獻，基于農(nóng)村會計委托代理模式在人員機構設置、賬務處理規(guī)范、審批制度及黨風廉政建設等方面所具有的優(yōu)越性[3]，本文通過問卷調查的方式，對以上因素的實施效果進行信度檢驗和wilcoxon秩和檢驗方法[4]，并進行具體分析和比較，得出具體結論。

(二) 調查對象和樣本范圍

作為農(nóng)業(yè)大省之一的湖南，包括2319個鄉(xiāng)鎮(zhèn)，44190個行政村。1710個鄉(xiāng)鎮(zhèn)實施了村級會計委托代理，比例高達73.4%。基于此，以湖南省為大樣本，具體調查對象則為在2010年9-10月在長沙某高校經(jīng)濟管理干部培訓點所舉辦的湖南省基層財政干部和農(nóng)村財會人員培訓班的205名學員，發(fā)放問卷總數(shù)為200份，其中有效問卷為177份，有132份樣本實施了會計委托代理，占樣本總量比例為88.5%，其余45份屬于實施自管模式的樣本。此樣本比例屬于可使用范圍，能較客觀地反映湖南省農(nóng)村會計委托代理模式的實施情況。

(三) 調查內容

問卷調查從三部分著手：1)基本情況：包括會計機構的設置情況、專業(yè)知識具備情況及專業(yè)技能情況三方面；2)委托代理模式下會計業(yè)務處理流程的調查。業(yè)務處理的核心模塊主要有賬務處理、審批處理及會計監(jiān)督三方面，此部分的調查內容就在上述這三方面；3)農(nóng)村會計委托代理模式實施的問題調查，主要考慮兩方面：一是調查者對該制度實施與否的看法和評價，二是該制度實施中存在的缺陷和不足。

三 調查數(shù)據(jù)設置和加工

(一)調查問卷的研究變量和描述內容

在本次調查問卷中，設置了有關基本情況(jc)、賬務處理實施(zw)、審批處理實施(sp)及會計監(jiān)督實施(jj)等四個方面的相關變量。

1.變量jc定義為：(1)會計機構設置情況——jc1,具體描述為是否設置有會計和出納的會計機構；(2)專業(yè)知識具備情況——jc2，具體用會計人員學歷情況這一內容來描述；(3)專業(yè)技能情況——jc3，描述為是否持有會計從業(yè)資格并每年接受繼續(xù)教育培訓。

2.變量zw定義為：(1)賬戶規(guī)范——zw1,開設賬簿和賬戶是否合規(guī)；(2)單據(jù)憑證規(guī)范——zw2，原始單據(jù)和憑證是否統(tǒng)一使用和編制；(3)報表編制規(guī)范——zw3，財務報表是否按時編制。

3.變量pp定義為：(1)盤點規(guī)范——pp1，是否定期按規(guī)定盤點庫存現(xiàn)金和村集體資產(chǎn)；(2)簽章規(guī)范——pp2，各類憑證上是否有規(guī)定人員簽；(3)白條處理規(guī)范——pp3，白條是否規(guī)范處理，比例是否降低。

4.變量jj定義為：(1)非生產(chǎn)性開支——jj1，是否為較低的非生產(chǎn)性開支；(2)資金拆借——jj2，較低的資金拆借現(xiàn)象；(3)財務監(jiān)督——jj3,村級財務監(jiān)督是否得以保障和加強。

(二) 調查問卷信度檢驗

本文采用克朗巴哈a系數(shù)法對調查數(shù)據(jù)進行信度檢驗。按檢驗結果可分為三種情況：(1)系數(shù)大于0.7，信度較高，表明調查數(shù)據(jù)具有較高的可信度；系數(shù)介于0.5-0.7，則表明該數(shù)據(jù)可以接受。低于0.5，則調查數(shù)據(jù)不可信。本文使用SPSS17.0對上述調查數(shù)據(jù)進行信度檢驗得知，變量jc信度為0.994，變量zw信度為0.847，變量pp信度為0.871，變量jj信度為0.961，由此可見，四個方面的信度檢驗系數(shù)都大于0.7，表明此調查問卷的數(shù)據(jù)可信度較高，值得信賴。

四 影響因素的效果分析

(一)調查對象基本情況

1.會計機構設置情況。湖南農(nóng)村會計的自管和委托代理兩種模式下的調查數(shù)據(jù)顯示：1)自管模式下的會計與出納人員配備比例大致為10：1，村會計是主要的村財務人員，各村的經(jīng)濟發(fā)展水平和需要不同，這比例也會有所變化。2)會計委托代理模式下，出納與會計的構成比例約為12：1，村會計人數(shù)得以精減，降低了人工成本。具體實施模式如下：村賬務處理工作由會計代理中心統(tǒng)一承擔，只有一名村級報賬員，并由他兼任出納。

2.專業(yè)知識具備情況。自管模式下，會計人員的學歷層次較低，僅有初中學歷的會計人員所占比例達60%，且多為年紀較大。這類會計人員難以接受先進的專業(yè)知識，不能及時更新會計技術和管理理念，提升人員素質的難度非常大；而委托代理模式下，會計人員的招聘由會計核算中心統(tǒng)一進行，人員的學歷、文化知識及技能等各方面都明顯提高，具備大學及以上學歷的工作人員比例占到了94%以上，為更好地服務于社會主義新農(nóng)村建設提供了有力的智力保障。

3.專業(yè)技能情況。會計人員專業(yè)技能的一個最基本的衡量標準就是是否持有會計從業(yè)資格證和是否接受繼續(xù)教育的培訓或自學。調查結果表明，自管模式下的會計人員無證上崗情況很突出，受條件限制，幾乎沒有針對會計人員專業(yè)知識和技能的繼續(xù)教育。村干部直接任命會計人員或由自行擔任，沒有經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)資格考核和學習，導致一系列問題出現(xiàn)。譬如，會計職業(yè)道德意識模糊，會計造假嚴重，會計監(jiān)督不力，滋生貪污腐敗、挪用公款等現(xiàn)象產(chǎn)生，會計信息質量也無法得到保證。相應地，在委托代理模式下，很顯然，會計人員的學歷學識水平及專業(yè)資格都得到了提高，調查中的所有會計人員都持有會計從業(yè)資格證，執(zhí)行了財政部的相關規(guī)定，每年繼續(xù)教育培訓或自學的時間累計都超過了24小時,專業(yè)能力和素質道德都有顯著提高[5]。會計核算和監(jiān)督更加規(guī)范和有序，當然會計信息質量水平也能得以保障和加強。

(二)賬務處理實施情況的分析

據(jù)統(tǒng)計學的基本原理和方法，樣本P值大于0.05，表明樣本間差異不明顯；P值小于0.05樣本間差異明顯。依此規(guī)律，本文運用wilcoxon秩和檢驗方法，通過計算樣本數(shù)據(jù)間的差異值P[6]值(見表1)，以分析賬務處理實施情況的有關數(shù)據(jù)，從而得出結論。

由表1的P值分析可知，

(1)會計賬戶和賬簿設置方面的P值為0.051，自管和委托代理模式下的該變量zw1沒有顯著差異。數(shù)據(jù)表明，在自管和委托代理模式下會計賬戶和賬簿的設置都較為規(guī)范，但后者的賬戶和賬簿設置比前者更為合理和規(guī)范。

(2)在原始單據(jù)方面，P值計算值為0.024，表明該選項存在顯著差異，即自管和會計委托代理兩種模式在原始單據(jù)方面存在明顯不一樣。自管模式下，實施情況的調查結果顯示，有86.67%的比例主要集中于規(guī)范和基本規(guī)范，6.67%為不規(guī)范情況的區(qū)間。委托代理模式下有8.65%為完全規(guī)范比例，不存在不規(guī)范情況。

(3)在記賬憑證方面，表2數(shù)據(jù)表明，P值小于0.01，自管和會計委托代理兩種不同模式下的該選項存在非常顯著的差異。很明顯，自管模式下的記賬憑證處理極不規(guī)范，其不規(guī)范比例高達46.67%，33.33%為基本規(guī)范比例；委托代理模式下，對記賬憑證的處理相對來說明顯較為規(guī)范，完全規(guī)范占比80.65%，完全規(guī)范和規(guī)范的比例之和高達96.78%，基本能滿足進行后續(xù)規(guī)范的會計處理的需求。

表1 賬務處理規(guī)范情況分析表

(4)財務報表編制的P值分析結果小于0.01，表明自管和委托代理兩種模式下的差異顯著。這與前面三個調查內容的分析結論是一致的。自管模式下，村會計人員進行整個會計處理流程時，由于專業(yè)知識和專業(yè)技能的相對匱乏，整個會計處理流程的規(guī)范程度受到了嚴重影響，并導致一系列混亂的賬務及財務報表編制的不規(guī)范。在委托代理模式下，上述因素的影響，會計處理流程相對較為規(guī)范，會計報表編制的規(guī)范也相應得到了明顯提高，這在有關財務報表的編制P值大小正好佐證了這一結論。

分析以上六項調查內容，得出下列結論：自管模式下，除了會計賬戶和賬簿的設置屬于較為規(guī)范的范疇，其他方面都存在著不同程度的不規(guī)范情況，主要有：1)會計人員能力有限。根據(jù)調查，村會計人員的學歷水平普遍不高，學習和接受能力低，業(yè)務知識水平有限，不能熟練掌握和使用先進的會計技術方法，更不能勝任會計信息化處理工作，從而引起賬務工作的混亂和錯誤。2)會計管理制度執(zhí)行不力。財政部在《村集體組織會計制度》中明確規(guī)定，村集體經(jīng)濟組織必須建立庫存現(xiàn)金和銀行存款等資金業(yè)務的崗位責任制，建立健全現(xiàn)金開支審批和管理制度。但在實際工作中，上述制度很少甚至幾乎沒有在村集體經(jīng)濟組織中完全執(zhí)行到位。3)內外環(huán)境的影響薄弱。從村集體經(jīng)濟組織內部來看，會計人員和各級領導都認為，村集體經(jīng)濟組織的會計業(yè)務數(shù)量不多，也不復雜。行政村的會計人員知識水平足以應付這種業(yè)務處理，會計人員的繼續(xù)教育也可以形同虛設，其重要性和必要性并不突出。而從外部環(huán)境看，領導不重視村級會計管理，管理相對散漫隨意，管理意識淡薄。上述三個方面的分析導致了上述調查結果的出現(xiàn)。

綜合上述分析過程得知，相比自管模式，委托代理模式下的會計處理都有不同程度的改善和提高。尤其在原始憑據(jù)、記賬憑證和會計報表三個方面差異顯著。委托代理中心統(tǒng)一處理村賬務[8]。首先從外部制度環(huán)境來看，會計管理制度較為嚴格，記賬程序較為規(guī)范，能編制較為規(guī)范的財務報表；而從內因來看，委托代理中心的會計人員具備相對較高的學歷和專業(yè)水平，專業(yè)技能和業(yè)務能力都相對較高，更能規(guī)范和科學處理好各類會計業(yè)務，并通過不斷的繼續(xù)教育和學習，在會計業(yè)務處理流程應用更多的先進會計管理理論和技能。

(三)審批處理實施情況的分析

論文運用卡方檢驗的統(tǒng)計方法對審批處理實施情況的相關數(shù)據(jù)進行了處理，分析和計算出了樣本數(shù)據(jù)間的差異值P值(見表2)。通常認為，P值大于0.05，樣本間差異不明顯，小于0.05，則存在明顯差異。

表2 審批規(guī)范情況分析表

由表2可知，在現(xiàn)金盤點實施情況方面，通過P值為0.075分析得知，自管和委托代理兩種模式下，不存在明顯差異。說明在兩種模式下，現(xiàn)金管理都存在不規(guī)范情況，譬如，基本未能實施定期或不定期的現(xiàn)金盤點業(yè)務，現(xiàn)金管理混亂，坐支或透支現(xiàn)金現(xiàn)象時有發(fā)生。

而此兩種模式下的村集體資產(chǎn)盤點情況卻存在顯著差異，因為其P值小于0.01。分析表明，自管模式下的資產(chǎn)盤點不規(guī)范是存在的，而采用委托代理模式的地區(qū)，資產(chǎn)盤點規(guī)范程度達到83.87%。

自管和委托代理兩種模式下的簽章簽字的P值為0.027，表明自管模式下，只有53%的單據(jù)符合要求，而采用委托代理模式時，對于相關單據(jù)的審核明顯更為嚴格，有83.87%的單據(jù)符合簽章要求。

在白條抵庫方面，自管和委托代理兩種模式下，P值計算小于0.01，表明這兩種制度下對于白條的處理方法是存在明顯差異的，自管模式下的會計管理松散，讓不符合規(guī)定的單據(jù)進入會計業(yè)務處理流程，影響到終端輸出的會計信息質量。而會計委托代理模式下，單據(jù)審查更為嚴格，這種白條情況的比例相對降低了，能更好地規(guī)范其他會計業(yè)務的處理。

由上述分析可得以下結論：(1)相比自管模式，采用會計委托代理模式實施會計業(yè)務處理流程更加合理規(guī)范。具體分析特征為：村集體資產(chǎn)盤點、簽字簽章和白條抵庫等三方面所計算得出的P值分別表現(xiàn)為差異顯著，但關于現(xiàn)金盤點的管理方面，兩種模式基本不存在明顯差異。究其原因，在會計委托代理模式中，委托代理中心統(tǒng)一集中處理村級賬務，但對于現(xiàn)金的使用和管理，都是由村級管理部門自行管理，委托代理模式實施與否，對這一內容的影響并不大。

(四)會計監(jiān)督實施情況的分析

會計監(jiān)督在自管和委托代理兩種制度中的調查情況見表3。

表3 會計監(jiān)督實施情況分析表

由表3數(shù)據(jù)分析可得出下列結論：

(1)自管和委托代理兩種模式下，對非生產(chǎn)性開支的P值進行計算得出結果為0.007，表明存在差異。調查得知，村集體組織的非生產(chǎn)性開支嚴重，正常的經(jīng)費列支沒有合理保障。所以，通過采用委托代理模式后，嚴格審核所取得的原始憑證和單據(jù)，一定程度上遏制了非生產(chǎn)性開支的違規(guī)發(fā)生。

(2)資金拆借的P值為0.001，說明兩種模式下的資金拆借存在差異。自管模式下的村賬村管，資金拆借、公款私存、巧立名目、隱瞞收入和虛報支出等現(xiàn)象是屢禁不止，時有發(fā)生。而有效實施委托代理模式，由上級管理部門統(tǒng)一核算和管理賬務資金，除了核定的少量庫存現(xiàn)金外，會計人員或村干部難以接觸到現(xiàn)金，明顯減少了資金拆借和公款私存現(xiàn)象的發(fā)生。

(3)財務監(jiān)督下所計算得出的P值小于0.001，表明在自管和委托代理兩種模式下存在顯著差異，而且后者明顯優(yōu)于前者。自管模式下，各村自行負責處理各村的賬務，鎮(zhèn)財政負責定期核算和監(jiān)督，顯然，這種監(jiān)督力度較弱，對財務的監(jiān)督效果也不明顯。而委托代理模式下的賬務由會計代理中心統(tǒng)一實施賬務管理，村鎮(zhèn)財政通過掌握各村財務狀況和資金管理情況，適時加強管理和引導，使其監(jiān)督職能得到有效的發(fā)揮。因此，從前述的三個方面的會計監(jiān)督實施情況來看，在委托代理模式下，各村的財務狀況和資金使用情況得到了有效的管理和加強，非生產(chǎn)開支過高、資金拆借、巧立名目、公款私存等不合規(guī)不合法現(xiàn)象得到了有效的預防、監(jiān)督和遏制。各村的財務狀況也得到不斷的規(guī)范，使財務監(jiān)督職能得到了更為有效的強化。

五 政策建議

綜觀上述調查分析及結論，會計委托代理優(yōu)于自管模式。因此，農(nóng)村會計委托代理模式的出現(xiàn)和推廣成為一種必然，它具有相當?shù)膬?yōu)越性，在賬務和審批處理規(guī)范以及促進黨風廉政建設等方面起到了明顯作用，但仍存在不足，基于此，建議如下：

1.民主自愿，四權不變。所謂民主自愿是指本著全體村民民主自愿原則，由村民通過投票自主決定是否實施會計委托代理模式，將鄉(xiāng)(鎮(zhèn))賬務全部委托給會計代理中心統(tǒng)一核算和管理，并需要與鄉(xiāng)(鎮(zhèn))會計代理中心簽訂委托書。四權不變，則指村集體資產(chǎn)的所有權、使用權、審批權和監(jiān)督權不能也不應發(fā)生轉移和變化[9]。會計委托代理模式的實施，會計代理中心統(tǒng)一處理賬務，代管四權，實現(xiàn)真正意義上的會計核算和監(jiān)督職能。

2.加強會計委托代理中心的獨立性，加大審計力度。進一步規(guī)范會計委托代理中心職能的獨立性，使其充分履行其行政管理職能和公平服務職能的發(fā)揮。并逐步實現(xiàn)會計委托代理中心職能從政府職能中剝離出來，進行角色轉換，發(fā)揮獨立的第三方職能。并且，在此中心職能發(fā)揮期間，實施定期或不定期的審計工作，條件允許情況下，還可以進行第三方審計即實施會計事務所審計業(yè)務，對代理中心的賬務、村集體經(jīng)濟組織的財務收支和財務制度執(zhí)行情況進行獨立審計，并專項審計村干部任期和離任的各項經(jīng)濟責任，旨在提高會計委托代理模式的實施成效，強化會計管理制度的執(zhí)行和實施。

3．提高會計人員的專業(yè)素質和培養(yǎng)力度。社會主義新農(nóng)村的建設有賴于全面實現(xiàn)會計村民自治，使村村利用計算機來進行會計處理，進行自主獨立核算。而提高會計人員的專業(yè)素質是實現(xiàn)這一目標的重要保障。具體措施有：(1)提高委托中心會計工作人員的聘用標準，尤其提倡聘用有一定學歷且具備一定專業(yè)素質的年輕人，以此提高會計隊伍的整體素質和能力。(2)取消村會計職務，單獨設村報賬員。為達到這一目的有效途徑就是實施農(nóng)村會計委托代理模式。(3)在條件允許的情況下，各村應選拔一批專職報賬員，他們必須具備一定的會計知識基礎，業(yè)務能力較為嫻熟，并由會計代理中心給他們提供定期或不定期的繼續(xù)教育學習、培訓和考核，旨在不斷豐富和更新報賬員的會計知識結構，讓他們掌握新的會計技能，熟悉會計軟件的使用和更多復雜經(jīng)濟業(yè)務的處理。

總之，社會主義新農(nóng)村建設離不開農(nóng)村會計制度的改革和完善，而且需要在相當長一段時間內進行實踐和探索。本文通過對湖南農(nóng)村會計管理中的會計委托代理模式實施情況進行了具體的調查和分析，為農(nóng)村基層組織的會計制度建設、會計業(yè)務規(guī)范提供了一些建設性的對策和建議，也為新時期的新農(nóng)村建設提供策略參考。

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ResearchontheInfluencingFactorsofImplementingRuralAccounting'sEffectinBothModesofPrincipal-agentandIndependentManagement——BasedonHunanProvince

ZHANG Ya-lian1,LIAO Gao2,TANG Ting1

(1.Business School，Central South University of Forestry and Technology，Changsha 410004,China;2.Accounting School,Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073,China)

The principal-agent model of rural accounting has considerable advantages in the new rural construction, but there are still some defects. Combining the survey data of rural accounting in Hunan, the paper made a concrete analysis and test on the personnel organ setting, accounting and the examination or approval process specification, the party's style of the cultivation of clean government promotion. The results show that under the principal-agent model, the accounting personnel's quality, ability and education level have significantly improved, finance and approval process more specification, the reliability and quality of accounting information better supported, and the financial supervision function has further strengthened.

rural accounting;independent management mode;principal-agent mode;Hunan Province

2013-12-23

國家社科基金一般項目“我國企業(yè)碳會計制度設計與運營機制研究”(13BGL043)；湖南省高校創(chuàng)新平臺“農(nóng)林經(jīng)濟管理研究中心”開放基金項目“湖南省農(nóng)村會計與管理體制創(chuàng)新研究”(11K079)

張亞連(1973—)，女，湖南雙峰人，管理學博士，中南林業(yè)科技大學商學院副教授.研究方向：會計與管理.

F325.24

A

1008—1763(2014)03—0074—05