余志紅 曹善宇 吳明龍

（江蘇省水利工程科技咨詢有限公司，江蘇南京 210029）

傳統(tǒng)的水利工程建設(shè)項目審計主要采取的是事后審計的模式，即：建設(shè)項目竣工結(jié)算審計。鑒于目前水利工程建設(shè)投資力度加大，且投、融資渠道的多元化，由于傳統(tǒng)的事后審計模式表現(xiàn)出其明顯的弱效性或無效性，已無法滿足投資控制的需要，故水利工程建設(shè)項目實(shí)施階段跟蹤審計的模式應(yīng)運(yùn)而生。如何借鑒現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摚ㄟ^以水利工程建設(shè)項目實(shí)施階段的跟蹤審計工作開展為導(dǎo)向，分析影響水利工程建設(shè)項目實(shí)施階段跟蹤審計工作的風(fēng)險因素，是水利工程建設(shè)項目實(shí)施階段跟蹤審計的要點(diǎn)。而如何開展好跟蹤審計工作，目前還處于探索之中，筆者結(jié)合近期開展跟蹤審計項目的工程實(shí)踐，從理論與操作層面上，談點(diǎn)粗淺的認(rèn)識，旨在對當(dāng)前水利系統(tǒng)在建項目開展跟蹤審計工作起到“拋磚引玉”的作用。

1 跟蹤審計的內(nèi)涵與作用

水利工程建設(shè)項目跟蹤審計，指審計部門組織相關(guān)造價咨詢服務(wù)單位對建設(shè)項目實(shí)施過程的合法性、真實(shí)性、規(guī)范性進(jìn)行審計監(jiān)督的活動。分為：開工前審計，即對工程建設(shè)項目程序的合法合規(guī)性（含招投標(biāo)）、投資概算的真實(shí)性進(jìn)行審計；施工期間審計，即工程施工期間對在建項目的進(jìn)度、質(zhì)量、投資和工程材料（設(shè)備）、工程變更等事項進(jìn)行審計；竣工結(jié)算審計，即對竣工后項目最終造價的審計；財務(wù)結(jié)（決）算審計，即對水利工程建設(shè)項目全部投資認(rèn)定的審計。跟蹤審計是一種全新的審計方法，不同于一般意義上的全過程審計（開工前財務(wù)收支審計、建設(shè)期間財務(wù)收支審計和竣工決算審計）。跟蹤審計目前在理論研究和實(shí)踐中存有不同的理論觀點(diǎn)和實(shí)踐認(rèn)識，尚未達(dá)成共識。這與跟蹤審計實(shí)踐的廣度、深度的局限性有關(guān)，目前還停留在探索和認(rèn)識的過程中。當(dāng)下的跟蹤審計主要是對以政府投入為主的，社會公眾關(guān)注的公益性、重大的、具有時效性的水利工程建設(shè)項目實(shí)施階段全過程的一種審計模式，并具有工程建設(shè)項目財政財務(wù)收支審計和投資績效審計的顯著特征。

水利工程建設(shè)項目跟蹤審計是基于審計的“免疫系統(tǒng)”功能和動態(tài)控制理論而提出的一種審計模式。通過審計部門委托咨詢造價單位的造價師和會計師組成的跟蹤審計工作組根據(jù)國家有關(guān)方針政策、現(xiàn)行的法律、法規(guī)和相關(guān)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)等，運(yùn)用科學(xué)的計算方法，切合實(shí)際的計價依據(jù)及相應(yīng)的技術(shù)規(guī)范，客觀、公正、公平、合理地確定和控制建設(shè)項目投資和質(zhì)量的全過程服務(wù)。通過對建設(shè)項目全過程跟蹤審計，及時發(fā)現(xiàn)和糾正建設(shè)項目中存在的問題，旨在既能有效地控制工程造價，又能使工程建設(shè)項目預(yù)期功能目標(biāo)值得以如實(shí)地體現(xiàn)。尤其對以政府投資為主的水利工程建設(shè)項目的實(shí)施階段進(jìn)行全過程跟蹤審計，通過對在建工程質(zhì)量、進(jìn)度、投資以及固定資產(chǎn)形成過程中的財政、財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和有效性進(jìn)行監(jiān)督和評價，并及時提出相應(yīng)的審計意見和建議，促進(jìn)各參建單位及時糾偏，促使水利工程建設(shè)項目實(shí)施得以規(guī)范、有序地運(yùn)行。

2 跟蹤審計的特點(diǎn)

2.1 時效性

水利工程建設(shè)項目的生命周期包含了投資決策、勘察、設(shè)計、招投標(biāo)、施工、工程竣工結(jié)（決）算和運(yùn)營管理等多個階段。傳統(tǒng)的審計模式僅覆蓋了施工和竣工結(jié)（決）算兩個階段，由于階段的局限性，勢必導(dǎo)致審計工作的時效性不強(qiáng)，致使審計工作帶有很大的滯后性、片面性和局限性，不能全面反映其他階段經(jīng)濟(jì)活動的審核監(jiān)督。特別是隱蔽工程，如：地基基礎(chǔ)、混凝土灌注樁、鋼筋綁扎等，常因?qū)徲嬋∽C困難而深陷“木已成舟”的困惑。而跟蹤審計則以資金為主線（資金歸集、分配、管理、使用），以項目為基點(diǎn)（項目投資、立項、設(shè)計、施工、竣工、運(yùn)營），順延覆蓋完整的經(jīng)濟(jì)活動全過程。能夠在第一時間跟進(jìn)，及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，并立即提出有效對策建議。

2.2 動態(tài)性

跟蹤審計突破了傳統(tǒng)一次性審計的局限，將審計關(guān)口前移，滲透到事前、事中、事后三個階段，采取分時段分內(nèi)容地進(jìn)行動態(tài)審計，有力地克服了傳統(tǒng)審計滯后性和片面性的弊端。同時，由于跟蹤審計呈現(xiàn)出獨(dú)特的持續(xù)動態(tài)性，將有助于分析前后階段互相影響的關(guān)聯(lián)因素，切實(shí)做到動態(tài)地監(jiān)督全過程各階段的運(yùn)作。并通過發(fā)現(xiàn)問題及時督促整改的方法使審計目標(biāo)層層遞進(jìn)，促進(jìn)各項財務(wù)制度持續(xù)完善，工程建設(shè)管理條例持續(xù)規(guī)范，使跟蹤審計的效果得到大幅度地提升。

2.3 針對性

由于水利工程建設(shè)項目通常具有投資規(guī)模大、管理環(huán)節(jié)多、施工復(fù)雜程度高等特點(diǎn)，故實(shí)施階段跟蹤審計應(yīng)準(zhǔn)確地將審計監(jiān)督滲透到建設(shè)項目管理的各個環(huán)節(jié)，有針對性地選擇各關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。針對在建項目質(zhì)量和資金管理中的薄弱環(huán)節(jié)和違法、違規(guī)行為高發(fā)的領(lǐng)域，如何通過及時獲取必要的佐證資料，在確保材料的真實(shí)性和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)上，進(jìn)而依此進(jìn)行準(zhǔn)確分析和判斷，適時提出具有針對性和可行性的建議。

2.4 及時性

如何針對在建工程階段性揭露和排查出的負(fù)面問題，通過認(rèn)真分析問題產(chǎn)生的主客觀、內(nèi)外部等原因及可能產(chǎn)生的后果，尋求從源頭上和根本上解決問題的方法。特別是對于涉及在建項目資金方面存在的負(fù)面跡象或績效不佳的領(lǐng)域，及時提出并幫助被審單位進(jìn)行整改。然后通過梳理分析，將上階段的整改落實(shí)情況作為下階段審查的重點(diǎn)，有效防止問題的蔓延和擴(kuò)大，規(guī)避后續(xù)同類負(fù)面問題的重蹈，從而進(jìn)一步強(qiáng)化跟蹤審計的預(yù)防體系功能。

3 跟蹤審計的主要內(nèi)容

3.1 設(shè)計階段

設(shè)計階段是控制工程造價的關(guān)鍵，實(shí)踐經(jīng)驗表明，跟蹤審計在此階段主要把握三個方面：（1）項目建設(shè)目標(biāo)的明確性，設(shè)計所需地質(zhì)勘察資料的完整性和準(zhǔn)確性；（2）設(shè)計方案是否經(jīng)過多方案比選，是否經(jīng)過充分論證，其功能是否能滿足建設(shè)方的要求，方案是否符合國家現(xiàn)行的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)（特別是否滿足強(qiáng)制性規(guī)定），設(shè)計概算是否控制在建設(shè)單位的期望值內(nèi)，設(shè)計深度是否滿足規(guī)范要求等；（3）有無實(shí)行限額設(shè)計，各專業(yè)設(shè)計配套協(xié)調(diào)是否合理，專業(yè)設(shè)計是否能滿足建設(shè)單位在投資、結(jié)構(gòu)、選材等方面的合理要求，在滿足建設(shè)單位投資目標(biāo)的前提下新技術(shù)、新材料、新工藝的應(yīng)用情況，設(shè)計文件是否經(jīng)過有關(guān)部門的批準(zhǔn)，設(shè)計變更是否合理等。

3.2 招投標(biāo)階段

該階段應(yīng)根據(jù)會審?fù)ㄟ^后的初步設(shè)計圖紙制訂出相應(yīng)的工程量清單，并以招投標(biāo)方式在公開媒體上征集施工、監(jiān)理、材料（設(shè)備）單位。此階段應(yīng)嚴(yán)格把握二個方面：（1）是否制訂了相應(yīng)的籌資計劃，籌資的經(jīng)濟(jì)合理性分析，資金計劃能否滿足工程建設(shè)需要，項目的征拆工作是否已按要求完成，項目是否得到相關(guān)部門批準(zhǔn)，招標(biāo)申請資料是否完整、內(nèi)容是否真實(shí)，招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)的選擇是否合理合法等；（2）招標(biāo)方式和程序是否合理合法，招標(biāo)文件是否經(jīng)過完整性、有效性和公正性審查，標(biāo)底是否經(jīng)過權(quán)威造價部門的審查，是否體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的原則，投標(biāo)資格預(yù)審工作是否合理合法，開標(biāo)、評標(biāo)、定標(biāo)過程是否規(guī)范合法，評委的選擇及評審工作是否公平公正，評標(biāo)辦法是否合理，評標(biāo)報告是否真實(shí)合法，中標(biāo)結(jié)果是否進(jìn)行公示等。

3.3 合同簽訂階段

該階段主要審查合同當(dāng)事人主體資格是否真實(shí)，是否按照中標(biāo)人的投標(biāo)文件和中標(biāo)通知書的內(nèi)容訂立合同。合同條款是否齊全、嚴(yán)謹(jǐn)、公平、合法，承包合同雙方的權(quán)利和義務(wù)是否明確，雙方責(zé)任劃分是否清楚，合同是否對工程分包提出相應(yīng)的資質(zhì)、能力、范圍等規(guī)定，招標(biāo)項目合同是否進(jìn)行備案等。

3.4 施工階段

該階段是目前跟蹤審計的主要階段，該階段主要的工作可分為：（1）相關(guān)建設(shè)項目施工圖紙的會審，建設(shè)單位是否按合同提供了可供施工的現(xiàn)場條件，是否申請領(lǐng)取了相應(yīng)的施工許可證，項目各參建方的工作、例會、信息溝通制度是否建立等；（2）項目參建各方是否根據(jù)各自的職責(zé)范圍建立健全了相應(yīng)的內(nèi)控制度并有效地執(zhí)行，以及相互間是否形成了相互配合、制約的管理機(jī)制，以確保工程施工過程中各環(huán)節(jié)的暢通，工程質(zhì)量、進(jìn)度和投資目標(biāo)能否得到有效控制，物資采購計劃是否滿足工程進(jìn)度要求，工程計量與支付是否按照合同文件進(jìn)行，相應(yīng)的計量基礎(chǔ)資料真實(shí)性識別，工程變更簽證、審批手續(xù)的完備性如何，工程索賠是否依據(jù)法律法規(guī)和合同文件，工程驗收和資金融資及到位等是否嚴(yán)格按合同約定執(zhí)行等。

3.5 驗收交付階段

該階段包括分部分項工程驗收和竣工交付驗收。首先，要求相應(yīng)的驗收所應(yīng)參與的各方必須到場，主要審計竣工圖紙與施工圖紙的一致性，工程變更中相關(guān)簽證手續(xù)是否齊全，隱蔽工程是否屬實(shí)，并經(jīng)驗收合格。其次，跟蹤審計人員必須在第一時間將施工檔案資料收集齊全，為日后竣工結(jié)算做好準(zhǔn)備。

3.6 竣工結(jié)算階段

鑒于目前竣工結(jié)算一般采用“投標(biāo)階段合同價+工程變更”的方法，作為跟蹤審計人員，首先應(yīng)熟悉合同和招投標(biāo)文件，重點(diǎn)對工程變更的內(nèi)容進(jìn)行有效的甄別，變更部分與招標(biāo)文件有無沖突，工程量清單子目套用是否正確，規(guī)費(fèi)計取合理性與否，材料計價是否符合合同約定等。其次，審計過程中審計人員須以事實(shí)為依據(jù)、法律為準(zhǔn)繩，既要客觀公正、堅持原則，又要注意工作的方式方法，最大限度地使工程造價等得到準(zhǔn)確的反映。

4 跟蹤審計工作的方法和要點(diǎn)

4.1 工作方法

4.1.1 全過程參與

水利工程通常施工工期較長，季節(jié)性較強(qiáng)，且施工過程中不確定因素較多，故這一階段也是情況變化最多、最為復(fù)雜的一個階段。因此，從工程的開工直至工程竣工，相關(guān)的工作人員與跟蹤審計人員都必須積極參與各種會議和相應(yīng)的在建工程分部、分項工程驗收活動。

4.1.2 進(jìn)行工程責(zé)任分析

水利工程中，業(yè)主、承包方、設(shè)計單位、勘察單位、監(jiān)理單位、材料供應(yīng)商都是工程的參與者。如果工程是由于設(shè)計錯誤或設(shè)計深度達(dá)不到要求所造成的經(jīng)濟(jì)損失，需要設(shè)計方負(fù)責(zé)賠償；如果是由于監(jiān)理的失職所造成的損失，應(yīng)該由監(jiān)理單位承擔(dān)責(zé)任；施工單位為了謀求最大的經(jīng)濟(jì)利益，采用高估冒算、蓄意謊報、虛列等惡意的手段，除了應(yīng)該核減外，如果給建設(shè)單位帶來經(jīng)濟(jì)損失，可以進(jìn)行反索賠；如果是因材料供應(yīng)商的材料不合格所造成的經(jīng)濟(jì)損失，需要材料供應(yīng)商負(fù)責(zé)；由于工程建設(shè)單位自身原因造成的工程損失，或者提出了錯誤的整改意見，需要書面向上一級水利主管部門匯報，從而對建設(shè)單位進(jìn)行責(zé)任追究。

4.1.3 適時做出決定

跟蹤審計的意見和決定有三種不同形式：（1）對于常見的問題，發(fā)現(xiàn)問題后有關(guān)單位主動整改，審計人員就此可發(fā)出口頭警告，事后并告知該單位須補(bǔ)辦做了哪些工作的相關(guān)材料；（2）如果出現(xiàn)工程質(zhì)量或者資金方面的一些問題，則需要相關(guān)單位提出相應(yīng)的審計建議，與審計人員交換意見，或者與相關(guān)部門就此問題達(dá)成一致后，可以用審計所用底稿和審計整改通知單的形式來提出相應(yīng)的審核意見；（3）對于出現(xiàn)了重大的、傾向非常明顯的問題或經(jīng)多次出現(xiàn)后仍屢教不改的現(xiàn)象，需要出具正式的審計文書，主要包括審計函、審計意見以及審計決定，同時，還必須要求出現(xiàn)問題的單位進(jìn)行整改，并反饋整改意見。

4.2 工作要點(diǎn)

工程造價審計工作，需要跟蹤審計工作人員具備工程、管理、財務(wù)、審計相關(guān)的專業(yè)知識，是一項要求較高的綜合性工作。因此，審計工作人員必須不斷學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)。在工程開工之際，審計工作人員需要提出工程審計方案，明確審計要點(diǎn)，主要包括隱蔽工程、設(shè)計變更、工程簽證、索賠、結(jié)算等內(nèi)容。

4.2.1 做好隱蔽工程的造價控制及審查工作

對于隱蔽工程，必須及時進(jìn)行簽證，跟蹤審計造價工程師要審查簽證的真實(shí)性，以防簽證補(bǔ)辦或弄虛作假。在兩道相連的工序間，要設(shè)置施工的審查點(diǎn)。例如：對重大地質(zhì)變更引起的現(xiàn)場條件變化，其工程量需現(xiàn)場確認(rèn)的，應(yīng)在得到確認(rèn)后方能進(jìn)行下一道工序施工。

4.2.2 加強(qiáng)對設(shè)計變更的審核

為了避免出現(xiàn)工程返工或拆除現(xiàn)象，須加強(qiáng)對施工圖的審查，爭取在實(shí)施前發(fā)現(xiàn)存在的問題，盡量減少設(shè)計變更的次數(shù)。對于設(shè)計變更，需進(jìn)行優(yōu)化比較分析，采用最佳的設(shè)計方案，工程的造價由于設(shè)計變更所造成的增減額必須保持在工程概算的范圍內(nèi)。施工過程中要收集相關(guān)的工程資料，這些都可以作為設(shè)計變更真實(shí)性的佐證材料；在拆除相關(guān)材料或者設(shè)備的時候，需要考慮業(yè)主回收這些材料、設(shè)備的殘值。需要特別重視施工單位所提供的設(shè)計變更單，避免工程中某些項目采取故意壓價、低價中標(biāo)，中標(biāo)后蓄意進(jìn)行變更，使工程量發(fā)生很大變化，由此獲得更多利益的現(xiàn)象。

4.2.3 加強(qiáng)對工程簽證的審核

工程簽證表明了對工程量的肯定和證明，也就是按照施工圖紙進(jìn)行施工過程中，部分工程量是由于工程變更引起的，需要現(xiàn)場核實(shí)的則需要進(jìn)行簽字證明。這其中還包括建設(shè)單位、設(shè)計單位原因給工程造成的停工、窩工、返工的人工工日、機(jī)械臺班以及建設(shè)單位原因引起較長時間的停電、停水天數(shù)等。對于合同中沒有約定的項目，需要簽訂補(bǔ)充協(xié)議。簽證中所涉及到的某個具體數(shù)據(jù)，有可能會引起工程出現(xiàn)不良反應(yīng)，應(yīng)加強(qiáng)審核。如：土、石方工程中沉降系數(shù)的確定，就會引起其它工程量發(fā)生相應(yīng)的變化。

4.2.4 加強(qiáng)工程索賠審核

工程索賠有兩種：一種是工期索賠，另一種是費(fèi)用索賠。索賠審核最為關(guān)鍵的一點(diǎn)就是要根據(jù)合同相應(yīng)條款，分清彼此責(zé)任。在施工中，審核人員需收集好原始資料，并做好相應(yīng)記錄工作，必須嚴(yán)格索賠程序的合理性，特別要檢查索賠意向書的時效性。審查重點(diǎn)在于檢查索賠項目是否真實(shí)存在，理由是否充分，嚴(yán)格區(qū)分哪些是工期索賠，哪些是費(fèi)用索賠。

4.2.5 結(jié)、決算審計

結(jié)算審計主要是審查工程量、結(jié)算單價，重點(diǎn)是材料單價，審查隱蔽工程驗收記錄和設(shè)計變更及各種簽證，索賠事項是否真實(shí)，費(fèi)率取用是否合理。竣工財務(wù)決算審計中主要審查投資的真實(shí)性、合法性，有無挪用資金，有無擠占工程投資，竣工圖紙資料與實(shí)物是否一致，建設(shè)管理費(fèi)支出是否符合規(guī)定，是否超出概算值，相應(yīng)的配套資金是否到位，下?lián)苜Y金是否挪用等。

5 結(jié)語

水利工程實(shí)施過程中跟蹤審計是一種全新的過程控制形式，目前不僅在理論與實(shí)踐上仍處于探索過程中，而且這中間涉及不少工作內(nèi)容還與目前推行的工程建設(shè)監(jiān)理制度存有一定的集合部位。在建設(shè)過程中與施工、監(jiān)理、建設(shè)等單位密切配合，遵循工作準(zhǔn)則，找準(zhǔn)控制點(diǎn)，掌握工作要點(diǎn)，把好內(nèi)部審計關(guān)口，就能夠進(jìn)一步規(guī)范工程建設(shè)行為，促使工程進(jìn)度、質(zhì)量和投資及安全管理達(dá)到最佳效果，發(fā)揮水利工程項目投資的最佳效益。水利工程建設(shè)項目跟蹤審計在其不斷發(fā)展完善的過程中，采取“全面審計，重點(diǎn)突出”的方針，能突出不同時期、不同環(huán)境下建設(shè)項目跟蹤審計的重點(diǎn)。因此，把握好建設(shè)過程中的關(guān)鍵，將有利于促進(jìn)水利工程建設(shè)項目審計質(zhì)量的提高和建設(shè)項目跟蹤審計的發(fā)展。不僅要使傳統(tǒng)的事后審計面臨的一些問題得到解決，而且要拓展審計的功能，使其在實(shí)踐中能夠彰顯優(yōu)越性以及廣闊的應(yīng)用前景，同時加強(qiáng)對跟蹤審計的實(shí)踐和研究，使其不斷完善和提高，從而更好地為水利工程建設(shè)服務(wù)，這是每一個水利審計人員應(yīng)該思考的課題。