我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)存在的問題與改進(jìn)建議

摘 要：我國1994年開始實(shí)施增值稅制，2009年開始全面推進(jìn)由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型的改革。十幾年來增值稅制在實(shí)踐中不斷得到完善。同時(shí)，我國為了促進(jìn)企業(yè)國際化進(jìn)程，加快了會計(jì)改革的步伐，制定和實(shí)施了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。但是，盡管增值稅制和會計(jì)制度都在改革，兩者的矛盾卻沒有得到解決，從而導(dǎo)致增值稅會計(jì)存在較多問題，影響到企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量和稅收的征管效率。本文基于我國增值稅會計(jì)“財(cái)稅合一”的模式，指出我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)存在的問題及其改進(jìn)建議，并提出構(gòu)建“財(cái)稅分離”會計(jì)模式的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：中國；印度；經(jīng)濟(jì)改革

一、引言

2008年國務(wù)院修訂通過了新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，這次修訂將固定資產(chǎn)納入抵扣范圍，從而將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，增值稅會計(jì)在會計(jì)科目、視同銷售會計(jì)處理、月末與繳納時(shí)會計(jì)核算等方面都發(fā)生了變化，增值稅的會計(jì)處理在很大程度上得到簡化，變得更加清晰明了、更加合理。但是新的準(zhǔn)則并沒有專門設(shè)立增值稅會計(jì)處理準(zhǔn)則，僅在《存貨》、《固定資產(chǎn)》、《收入》等準(zhǔn)則中提出涉及到增值稅的會計(jì)處理方法。增值稅的會計(jì)處理由國家頒布的增值稅有關(guān)會計(jì)處理辦法的規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定指導(dǎo)。而在“財(cái)稅合一”的會計(jì)模式下，在實(shí)際增值稅會計(jì)處理中，仍然存在諸多問題，如違背了配比原則、實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則等。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍的擴(kuò)大對企業(yè)產(chǎn)生了更為廣泛的影響，解決增值稅會計(jì)處理問題顯得更加迫切。

二、我國增值稅會計(jì)概況

1.我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)模式

增值稅會計(jì)理論的基本內(nèi)容包括增值稅會計(jì)的目標(biāo)、特有概念、計(jì)稅方法和業(yè)務(wù)性原則、核算程序等，在財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)上，對會計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，或者企業(yè)為了進(jìn)行納稅籌劃，對會計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整或重新核算。增值稅會計(jì)不需要企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)之外另外設(shè)賬，也不需要企業(yè)專門設(shè)置增值稅會計(jì)機(jī)構(gòu)，只需要在原有的會計(jì)機(jī)構(gòu)下安排增值稅會計(jì)人員。

我國目前稅務(wù)會計(jì)模式已經(jīng)向“財(cái)稅分離”方向發(fā)展，但增值稅會計(jì)仍保留著“財(cái)稅合一”模式，這種模式是財(cái)務(wù)會計(jì)與納稅會計(jì)合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)，會計(jì)核算過分依照稅法的規(guī)定而放棄了自身的原則和要求。在這一模式下，隨著我國稅制的不斷完善和會計(jì)制度的不斷發(fā)展，增值稅會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的差異越來越大，由此產(chǎn)生的信息差異越來越多，因此建立健全我國的稅務(wù)會計(jì)體系顯得非常必要，而構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會計(jì)模式是解決這一問題的關(guān)鍵。

2.我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)實(shí)務(wù)

根據(jù)財(cái)政部對增值稅會計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定和新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶核算增值稅的發(fā)生、抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等情況，而不再統(tǒng)一要求設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”賬戶?！皯?yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”采用多欄式賬戶，借方設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”和“已交稅金”專欄，貸方設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“出口退稅”專欄?！斑M(jìn)項(xiàng)稅額”登記企業(yè)購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)付出的準(zhǔn)予抵扣的增值稅額?！皽p免稅款”登記企業(yè)經(jīng)營減免稅項(xiàng)目所享受的減免稅額，其發(fā)生時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記“營業(yè)外收入—政府補(bǔ)貼”?！俺隹诘譁p內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”記錄企業(yè)按照規(guī)定的退稅率計(jì)算的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記"應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（出口退稅）” ?！颁N項(xiàng)稅額”核算企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，按規(guī)定收取的增值稅額?！斑M(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”登記企業(yè)購進(jìn)的貨物發(fā)生非常損失（非經(jīng)營性損失），以及將購進(jìn)貨物用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等其他用途時(shí)，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額?！俺隹谕硕悺狈从尺m用出口退稅政策的貨物在符合規(guī)定條件下退回的增值稅額，發(fā)生時(shí)借記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收補(bǔ)貼款”或“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。

從整個(gè)增值稅會計(jì)處理過程可以看出，我國將稅法的具體規(guī)定融入到會計(jì)制度中，會計(jì)處理嚴(yán)格依照稅法的規(guī)定。按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會計(jì)處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則往往讓位于稅法，這導(dǎo)致企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，給企業(yè)信息使用者帶來很大不便。

三、我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)存在的問題

1.會計(jì)信息質(zhì)量與披露方面存在的問題

（1）會計(jì)信息缺乏可比性。①就單個(gè)企業(yè)來說，如果該企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，其購進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，存貨成本就不包括進(jìn)項(xiàng)稅額。如果該企業(yè)只能取得普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票不符合規(guī)定時(shí)，存貨成本就包含了進(jìn)項(xiàng)稅額。存貨成本的核算有的按價(jià)稅分離，有的按價(jià)稅合一，這造成同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

②從一般納稅人和小規(guī)模納稅人來看，兩者增值稅的核算方法不同。一般納稅人采用抵扣制，其一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)交增值稅額是通過該時(shí)期發(fā)生的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算的，而小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅額采取簡易方法計(jì)算，即銷售額乘以3%的征收率。前者購買貨物可以取得增值稅專用發(fā)票并符合條例規(guī)定的抵扣條件，進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣銷項(xiàng)稅額，而后者購買貨物只能取得普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。兩種類型企業(yè)對增值稅的不同處理，使得其企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目具有不同的內(nèi)容，從而使會計(jì)信息可比性較差。尤其是目前小規(guī)模納稅人在數(shù)量和銷售額上不斷上升，占有很大的比重，使抵扣鏈條不能連續(xù)的問題更突出，更嚴(yán)重削弱了會計(jì)信息可比性。

③現(xiàn)行增值稅會計(jì)認(rèn)為增值稅具有明顯轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，并非費(fèi)用，并不構(gòu)成企業(yè)負(fù)擔(dān)，從而把它排除在利潤表之外。因此對于增值稅一般納稅企業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)表中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和存貨等項(xiàng)目均不含稅。而征收營業(yè)稅的企業(yè)，其報(bào)表中的這些項(xiàng)目均含營業(yè)稅，口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會計(jì)報(bào)表的可比性。endprint

財(cái)務(wù)報(bào)表最重要的是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，反映企業(yè)的運(yùn)營狀況，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息需要對使用者有用，而有用性是建立在會計(jì)信息符合質(zhì)量要求基礎(chǔ)上的?？杀刃宰鳛闀?jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)基本要求，它包括同一企業(yè)會計(jì)期間可比和不同企業(yè)相同會計(jì)期間可比。上述單個(gè)企業(yè)內(nèi)部、一般規(guī)模納稅人和小規(guī)模納稅人之間、征收增值稅企業(yè)和征收營業(yè)稅企業(yè)之間會計(jì)科目核算的口徑的差異都不同程度影響了會計(jì)信息的可比性，進(jìn)而削弱了會計(jì)信息的有用性。

（2）違背重要性原則。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第十七條規(guī)定：企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)該反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易和事項(xiàng)?！稌?jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》也對重要性做出了規(guī)定。增值稅是我國最大的稅種，其覆蓋了生產(chǎn)流通的各個(gè)環(huán)節(jié)和眾多領(lǐng)域。增值稅的繳納、抵扣和減免等對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營活動具有重要影響。但是如此重要的財(cái)務(wù)信息卻被排除在會計(jì)報(bào)表之外。2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》取消了編制“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”的要求，這意味著上市公司可以不披露增值稅的會計(jì)信息，似乎增值稅不影響企業(yè)經(jīng)營成果。例如利潤表中沒有增值稅項(xiàng)目，不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入成本，卻沒有單獨(dú)設(shè)賬進(jìn)行核算也沒有在會計(jì)報(bào)表中列示。這些都違背了會計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則。

2.會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面存在的問題

（1）存貨成本計(jì)價(jià)背離實(shí)際成本原則。實(shí)際成本原則要求取得的存貨成本應(yīng)按照實(shí)際成本計(jì)量。在實(shí)際成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照其購置時(shí)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)付出的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。按現(xiàn)行的增值稅核算辦法，購進(jìn)貨物所付出的增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，買價(jià)和相關(guān)費(fèi)用記入成本。這種將一般納稅人購進(jìn)存貨支付的增值稅從存貨成本中分離出來的處理方式，造成存貨實(shí)際成本被低估，違背了實(shí)際成本原則。

（2）不符合配比原則。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，當(dāng)期收入、成本、費(fèi)用需要相互配比。而在現(xiàn)行增值稅會計(jì)模式下，增值稅的會計(jì)處理按照稅法規(guī)定采用購進(jìn)扣稅法，銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)卻遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)是購進(jìn)貨物的成本而不是銷售成本。企業(yè)是在本期產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并扣除購入貨物所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額確定本期應(yīng)交納的增值稅。由于本期購入的原材料不一定全部消耗在本期銷售的產(chǎn)品中，所以，這種會計(jì)確認(rèn)原則的不一致性造成當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額沒有形成配比關(guān)系，所謂的增值額并不是每期企業(yè)真正的增值部分。

（3）歪曲了收入、費(fèi)用等會計(jì)要素的定義。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，收入的定義為企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議約定的價(jià)款確認(rèn)銷售收入金額，合同或協(xié)議約定的價(jià)款不公允的除外?？梢姡N售收入來源于交易，只與交易雙方相關(guān)，政府部門只是參與增值額的分配。而現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理中所使用的“收入”的概念是直接采用增值稅暫行條例中“銷售額”的概念，即納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括向購買方收取的銷項(xiàng)稅額。所以，把銷項(xiàng)稅額從銷售收入中剔除是不合理的。

相應(yīng)的，根據(jù)“代理制”理論，企業(yè)只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，增值稅作為一種價(jià)外稅不是企業(yè)的負(fù)擔(dān)，不在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為支出項(xiàng)目列出。而事實(shí)是，增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度取決于所銷商品的供給彈性和需求彈性的相對強(qiáng)弱。在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)無法將增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，增值稅由企業(yè)負(fù)擔(dān)了一部分。因此，增值稅應(yīng)該構(gòu)成企業(yè)的成本費(fèi)用，形成價(jià)格的組成部分，僅僅把企業(yè)作為代收代繳增值稅的中間環(huán)節(jié)不能如實(shí)反映企業(yè)稅負(fù)。

3.稅負(fù)上的不公平問題

（1）在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，賒購時(shí)不必付出貨幣資金，進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)嫁出去，延遲了繳納稅款的時(shí)間；賒銷時(shí)沒有取得貨幣資金就得實(shí)際繳納稅款，造成企業(yè)的資金提前流出。從而不同類型企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不一樣，賒購較多的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)較賒銷較多的企業(yè)輕。

（2）在存在商業(yè)信用的情況下，企業(yè)賒銷商品形成的應(yīng)收賬款不僅包括應(yīng)收的貨款和價(jià)外費(fèi)用，而且還包括應(yīng)由購貨方負(fù)擔(dān)、由銷貨方代繳的增值稅款（銷項(xiàng)稅額）。當(dāng)賒銷的應(yīng)收賬款出現(xiàn)壞賬損失時(shí)，這部分壞賬不僅包含不能收回的貨款還包括已交的應(yīng)由購貨方負(fù)擔(dān)的銷項(xiàng)稅額。相對的，當(dāng)賒購的應(yīng)付賬款無法支付時(shí)，應(yīng)付而未付的貨款和這部分貨款對應(yīng)的已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額收益成為企業(yè)的雙重收益。當(dāng)企業(yè)間賒購和賒銷數(shù)額相差較大時(shí)，這種不公平就明顯暴露出來。

四、改進(jìn)我國增值稅會計(jì)問題的建議

1.存貨成本按價(jià)稅分離方法核算

對于一般納稅人，購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本。一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物只能取得普通發(fā)票或取得的發(fā)票不符合抵扣條件的，其中不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以設(shè)置“應(yīng)交增值稅——不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目進(jìn)行核算，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額一律都計(jì)入“應(yīng)交增值稅——不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。但這種改進(jìn)方法只可改進(jìn)存貨成本可比性問題，不能解決存貨成本計(jì)量背離實(shí)際成本原則問題。

2.采用收付實(shí)現(xiàn)制

企業(yè)賒購貨物時(shí)，先借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”“材料采購”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。待企業(yè)付款時(shí)，再將“應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”。期末，“應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”的余額表示待轉(zhuǎn)的尚不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)企業(yè)賒銷時(shí)，先借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，待企業(yè)收到貨款時(shí)，再將“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。期末，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）的余額表示尚未收到的銷項(xiàng)稅額。這樣，既解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的問題，又能避免購貨方提前抵扣增值稅，銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，減輕企業(yè)資金負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)間公平競爭，還可以避免壞賬損失中銷項(xiàng)稅額不能退回問題。endprint

3.完善增值稅會計(jì)信息披露

首先，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表列示當(dāng)期應(yīng)交未交的增值稅額和待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。其次，在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)詳細(xì)全面反映當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額、已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅等。同時(shí)，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會計(jì)確認(rèn)和稅法確認(rèn)的時(shí)間差異導(dǎo)致的尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和當(dāng)期由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對收入的確認(rèn)差異導(dǎo)致的銷項(xiàng)稅額差異等會計(jì)信息。

4.允許部分抵扣或退回壞賬中包含的增值稅

發(fā)生壞賬損失，意味著銷貨方的一部分貨款不能收回，其中包含了銷貨方代繳的銷項(xiàng)稅額。這部分銷項(xiàng)稅額只是銷貨方代繳的，如果由銷貨方負(fù)擔(dān)，會加重企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)，尤其實(shí)在當(dāng)期企業(yè)普遍感到資金緊缺和債務(wù)負(fù)擔(dān)過重的形勢下，這無疑對銷貨方企業(yè)造成雪上加霜。世界上很多國家都有規(guī)定發(fā)生壞賬損失時(shí)允許銷貨方要求退回壞賬中包含的增值稅額。因此，筆者建議按照壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額。提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（用紅字沖減）“應(yīng)收賬款”科目。

5.采用實(shí)耗扣稅法

實(shí)耗扣稅法根據(jù)抵扣環(huán)節(jié)的不同，可以分為“投入法”、“產(chǎn)出法”、和“銷售法”。投入法是以計(jì)算投入生產(chǎn)過程所領(lǐng)用的扣除項(xiàng)目為依據(jù)，計(jì)算扣除金額或扣除稅額；產(chǎn)出法是以計(jì)算期完工產(chǎn)品所耗用的扣除項(xiàng)目為依據(jù)，計(jì)算扣除金額或扣除稅額；銷售法是以計(jì)算期已實(shí)現(xiàn)銷售商品所耗用的扣除項(xiàng)目為依據(jù)，計(jì)算扣除金額或扣除稅額。其中，更為合理的是銷售法。但由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要消耗的材料物資種類過多，增值稅稅率不盡一致，所以，具體采用綜合進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率法，分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即用當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額占商品成本的比率，分?jǐn)偟挚郛?dāng)期已經(jīng)銷售商品產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式如下：

應(yīng)抵扣已銷商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=已銷商品成本×綜合進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率

綜合進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率=抵扣前待扣進(jìn)項(xiàng)稅額賬戶余額/（本月商品銷售成本額+期末結(jié)存商品成本額）。這時(shí)，在會計(jì)上需設(shè)置“待扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶，以反映在商品購進(jìn)時(shí)已經(jīng)墊支，待以后商品銷售時(shí)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)額。企業(yè)當(dāng)期購進(jìn)商品時(shí)，墊支的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“待扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶，貸記“現(xiàn)金”或“應(yīng)付賬款”賬戶；期末根據(jù)綜合進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算出應(yīng)扣除當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，貸記“待扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶；用計(jì)算出的應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額去沖抵當(dāng)期銷項(xiàng)稅額之后的差額即為當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，未抵扣的“待扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶余額即以后期間可繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

五、“財(cái)稅分離”的增值稅會計(jì)模式的構(gòu)建

“財(cái)稅分離”的會計(jì)模式即：會計(jì)準(zhǔn)則、制度獨(dú)立于稅法的要求，稅法與財(cái)務(wù)會計(jì)的收入、費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量存在較大差異，因而稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)分開，成為一門獨(dú)立的專業(yè)會計(jì)。這一模式一方面可以保證會計(jì)信息的真實(shí)性，另一方面也保證了國家稅收的需要，避免了增值稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的矛盾。雖然我國目前市場化程度不夠高，法律法規(guī)不夠健全靈活，尚不完全具備建立“財(cái)稅分離”會計(jì)模式的基本條件，但構(gòu)建“財(cái)稅分離”會計(jì)模式是必然趨勢也是根本的解決措施，為此有必要盡早拋開“代理制”理論，樹立“費(fèi)用化”觀念，借鑒英國經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情，對于小規(guī)模納稅人，可以仍然采用“財(cái)稅合一”的會計(jì)模式，對于一般納稅人，應(yīng)構(gòu)建“財(cái)稅分離”的會計(jì)模式。

英國是世界上第一個(gè)建立職業(yè)會計(jì)師團(tuán)體的國家，會計(jì)發(fā)展歷史悠久。它也是唯一建立了增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的國家。因而英國在增值稅會計(jì)處理方面有著較為豐富的經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)。我們可以借鑒英國的增值稅會計(jì)處理模式，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。增值稅一般納稅企業(yè)可以設(shè)置“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”和“遞延稅費(fèi)—增值稅”三個(gè)科目分別核算增值稅費(fèi)用、按稅法規(guī)定應(yīng)納增值稅額和會計(jì)與稅法的差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅額?！霸鲋刀悺辟~戶是損益類賬戶，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期的銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期的銷存貨成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末，將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。應(yīng)交給稅務(wù)部門的增值稅稅金通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶核算，其借方發(fā)生額為按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和已繳稅金，貸方發(fā)生額為按稅法規(guī)定確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，余額為未交或多交的增值稅額?！斑f延稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶核算企業(yè)會計(jì)與稅法規(guī)定的暫時(shí)性差異影響的納稅金額，賬戶借方發(fā)生額為會計(jì)銷售額小于稅法銷售額產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額的差異，貸方發(fā)生額為會計(jì)購進(jìn)額小于稅法購進(jìn)額的進(jìn)項(xiàng)稅額的差異，期末余額為待抵扣或多交的增值稅額。具體操作如下：企業(yè)購進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，先借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。這樣，所有收入和成本均含稅，具有可比性。期末匯總本期銷售收入和成本后，核算增值稅費(fèi)用和應(yīng)交納的增值稅。根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”，根據(jù)稅法確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，差額計(jì)入“遞延稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”。同時(shí)，根據(jù)稅法確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，根據(jù)當(dāng)期企業(yè)銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“增值稅”，差額計(jì)入“遞延稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”。繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。對于視同銷售等產(chǎn)生永久性差異的情況當(dāng)期予以確認(rèn)，借記“增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”。從而，“增值稅”科目期末余額為企業(yè)當(dāng)期的增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會計(jì)內(nèi)涵，揭示在利潤表中；“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”余額反映的是企業(yè)應(yīng)交或多交的稅金，體現(xiàn)稅收法規(guī)的要求，也方便稅務(wù)部門的征收管理；“遞延稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”余額反映的是會計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異，揭示在資產(chǎn)負(fù)債表中。這樣，增值稅在報(bào)表中得到充分的體現(xiàn)，會計(jì)信息更具有效性、可比性。endprint

六、結(jié)論

我國現(xiàn)行的增值稅會計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量等方面都存在諸多問題。產(chǎn)生這些問題的根本原因是我國目前稅務(wù)會計(jì)采用的“財(cái)稅合一”模式，因而要解決這些問題需要從根源著手，建立“財(cái)稅分離”的會計(jì)模式。當(dāng)然在構(gòu)建“財(cái)稅分離”模式的條件尚不具備的情況下，可采取一些可行的措施緩解這些問題。由于增值稅具有其他稅種無可比擬的優(yōu)越性，在保證國家財(cái)政收入、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、提高經(jīng)濟(jì)效率等方面發(fā)揮著重要的積極作用。因此增值稅的會計(jì)問題受到政府部門和學(xué)術(shù)界的重視。本文的撰寫不僅僅提出增值稅會計(jì)存在的問題，更希望能夠?yàn)榻鉀Q這些問題提供參考，能夠早日根本解決問題，規(guī)范增值稅的會計(jì)處理，提高增值稅會計(jì)的信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)間公平競爭和國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步健康發(fā)展。

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作者簡介：劉科明（1979- ），男，浙江舟山人，中國神華海外開發(fā)投資有限公司法律與內(nèi)控部經(jīng)理，碩士endprint