嚴(yán)學(xué)娜

【摘 要】 2012年，財(cái)政部相繼出臺(tái)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，一個(gè)重大變化是將原來(lái)“單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外的基建數(shù)據(jù)通過(guò)并賬的方式納入財(cái)務(wù)核算和報(bào)表體系，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況真實(shí)、全面地反映，但在并賬的具體賬務(wù)處理方面，仍然存在一些問(wèn)題有待商榷。文章對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出解決建議。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 會(huì)計(jì)制度； 基建核算； 并賬

長(zhǎng)期以來(lái)，事業(yè)單位基建賬務(wù)處理實(shí)行單獨(dú)建賬核算，與財(cái)務(wù)核算相互獨(dú)立，基建數(shù)據(jù)一直游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，因此備受詬病。2012年，新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新《制度》）出臺(tái)，要求事業(yè)單位以定期并賬的方式，將基建賬務(wù)數(shù)據(jù)納入財(cái)務(wù)核算，解決了這一問(wèn)題，是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的一大突破，但在并賬的具體賬務(wù)處理方面，仍然存在一些問(wèn)題有待商榷。

一、基建數(shù)據(jù)游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外是舊制度受到質(zhì)疑的焦點(diǎn)之一

1997年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱舊《制度》）規(guī)定，“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。實(shí)務(wù)中，事業(yè)單位基建核算一般執(zhí)行的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（1995年）和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（2004年），單獨(dú)建賬，獨(dú)立核算，獨(dú)立編制報(bào)表，相關(guān)數(shù)據(jù)不納入事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種“一個(gè)單位、兩套報(bào)表”的做法受到理論界和實(shí)務(wù)界的質(zhì)疑。

（一）不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

基建項(xiàng)目中形成的流動(dòng)資金、債權(quán)債務(wù)、在建工程、基建撥款等應(yīng)歸屬于事業(yè)單位的資產(chǎn)和權(quán)益未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以反映，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)完整反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況，不符合會(huì)計(jì)信息“真實(shí)可靠、內(nèi)容完整”的質(zhì)量要求。

（二）為事業(yè)單位規(guī)避監(jiān)管、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)提供了可能

兩套核算體系的核算方法、監(jiān)管要求等有所差異，這就為事業(yè)單位在兩套賬簿之間人為調(diào)整，規(guī)避監(jiān)管、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)提供了可能，使會(huì)計(jì)信息的使用者無(wú)法掌握事業(yè)單位的真實(shí)情況。

（三）對(duì)事業(yè)單位部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付和政府收支分類改革帶來(lái)不利影響

部門預(yù)算的指導(dǎo)思想是“一個(gè)部門一本預(yù)算”，事業(yè)單位的基建項(xiàng)目已與日常經(jīng)費(fèi)一起納入部門預(yù)算，采用兩套報(bào)表模式，與部門預(yù)算口徑不符，不利于預(yù)算執(zhí)行情況的反映和監(jiān)督。國(guó)庫(kù)集中支付要求一個(gè)單位的資金全部通過(guò)一個(gè)“零余額”賬戶反映，基建獨(dú)立核算的賬戶基礎(chǔ)已消失。政府收支分類改革取消了“基本建設(shè)支出”這一“功能分類”，轉(zhuǎn)而在“經(jīng)濟(jì)分類”中單列，實(shí)際已將基建支出與行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出融為一體，繼續(xù)采用兩套報(bào)表模式已不符合實(shí)際。

二、基建并賬是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的一大突破性進(jìn)展

新《制度》規(guī)定，事業(yè)單位的基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)按照制度規(guī)定至少按月并入“在建工程”及其他相關(guān)科目反映。這一做法是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度上一個(gè)里程碑式的突破。

（一）兼顧新《制度》與《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》要求

事業(yè)單位基建項(xiàng)目單獨(dú)建賬，執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，有利于建設(shè)項(xiàng)目正確進(jìn)行建設(shè)成本核算；而定期并賬將基建數(shù)據(jù)納入新《制度》下的財(cái)務(wù)核算體系，在財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠全面反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和權(quán)益狀況，會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、完整。

（二）有利于對(duì)事業(yè)單位的全面監(jiān)管

基建數(shù)據(jù)納入財(cái)務(wù)報(bào)表，消除了事業(yè)單位在兩套賬簿之間人為調(diào)整的動(dòng)機(jī)，監(jiān)管者能夠得到更加符合實(shí)際，更加全面準(zhǔn)確的信息，有利于提高監(jiān)管有效性。

（三）符合部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付和政府收支分類改革要求

并賬后的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠清晰完整地反映部門預(yù)算執(zhí)行情況；并賬后“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等相關(guān)賬戶能夠與國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)正確對(duì)賬；財(cái)務(wù)報(bào)表中的支出項(xiàng)目符合政府收支分類改革后的支出分類要求。

三、現(xiàn)行基建并賬方式有關(guān)規(guī)定存在不足

新《制度》規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，有關(guān)基建并賬的具體賬務(wù)處理另行規(guī)定。目前關(guān)于基建并賬具體賬務(wù)處理的規(guī)定，主要見(jiàn)于《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2013]2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《銜接規(guī)定》）。

其中：“在建工程——基建工程”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”是建筑安裝工程投資、待攤投資和預(yù)付工程款的合計(jì)數(shù)；財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)是基建撥款中屬財(cái)政撥款的金額；事業(yè)基金是對(duì)各賬戶分析并賬后借貸方的差額。筆者認(rèn)為《銜接規(guī)定》存在以下問(wèn)題：

問(wèn)題一：將“預(yù)付工程款”余額納入“在建工程”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”中核算是否合理？

新《制度》規(guī)定，“在建工程”科目核算已發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑和設(shè)備安裝工程的實(shí)際成本。而“預(yù)付工程款”反映的是向施工單位預(yù)付的工程款，從成本核算角度考慮，尚未形成工程的實(shí)際成本，不應(yīng)計(jì)入“在建工程”成本；從賬戶性質(zhì)考慮，“預(yù)付工程款”是事業(yè)單位的債權(quán)，并賬不應(yīng)改變其性質(zhì)。

問(wèn)題二：《銜接規(guī)定》要求將基建撥款中的財(cái)政補(bǔ)助并入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，將全部科目分析并賬后的借貸方差額記入“事業(yè)基金”，是否符合新《制度》中權(quán)益類賬戶核算內(nèi)容？

新《制度》規(guī)定，“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”余額反映的是財(cái)政補(bǔ)助收入減財(cái)政補(bǔ)助支出，且不屬財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的金額，即已經(jīng)支出的財(cái)政補(bǔ)助不應(yīng)在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額中反映。顯然，在基建項(xiàng)目中，財(cái)政補(bǔ)助資金已在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中以建筑安裝工程投資、待攤費(fèi)用等形式逐步支出，再將其全額納入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”顯然不符合實(shí)際。

“事業(yè)基金”核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其滾存的主要來(lái)源為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”中已完成項(xiàng)目留歸本單位使用的部分。按照《銜接規(guī)定》，“事業(yè)基金”反映借貸方分析并賬后的差額，實(shí)質(zhì)是權(quán)益類資金來(lái)源（本案例為2 350萬(wàn)元）扣減建設(shè)投資（2 250萬(wàn)元）后與轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”金額（2 000萬(wàn)元）的差額，其經(jīng)濟(jì)含義不明確，不能真實(shí)反映事業(yè)單位非限定用途凈資產(chǎn)的增減變化情況，與科目核算內(nèi)容不符。

四、相關(guān)建議

（一）重新界定納入“在建工程”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”核算的科目范圍

建議按照“并賬不改變資產(chǎn)負(fù)債的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的原則，將“預(yù)付工程款”及“預(yù)付備料款”等屬預(yù)付債權(quán)性質(zhì)的科目納入“預(yù)付賬款”核算。按照新《制度》，“預(yù)付賬款”科目核算事業(yè)單位按照購(gòu)貨、勞務(wù)合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中形成的“預(yù)付工程款”、“預(yù)付備料款”等符合“預(yù)付賬款”定義；“在建工程”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”只反映“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等形成在建工程成本的科目余額。

（二）重新規(guī)劃?rùn)?quán)益類賬戶的并賬方式

權(quán)益類賬戶如何實(shí)現(xiàn)從基建賬到財(cái)務(wù)大賬的對(duì)接，一個(gè)基本思路是，假定基建賬務(wù)不單獨(dú)核算，而是在財(cái)務(wù)大賬中一并核算，其財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)當(dāng)與單獨(dú)建賬按期并賬的方式結(jié)果一致。若在財(cái)務(wù)大賬中一并核算，當(dāng)發(fā)生基建投資支出時(shí)，一方面借記“在建工程”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”；另一方面借記“事業(yè)支出”、“財(cái)政補(bǔ)助支出”等賬戶（視資金來(lái)源性質(zhì)而定），貸記“銀行存款”等?！笆聵I(yè)支出”、“財(cái)政補(bǔ)助支出”等最終將導(dǎo)致“事業(yè)基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等權(quán)益類賬戶余額的減少。因此，并賬時(shí)應(yīng)當(dāng)以“基建撥款”等權(quán)益性資金來(lái)源減除已發(fā)生基建投資的余額來(lái)確定應(yīng)記入財(cái)務(wù)大賬權(quán)益類賬戶的金額。

從新《制度》中權(quán)益類賬戶的設(shè)置來(lái)看，反映未完成項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)資金的科目主要有三個(gè)：事業(yè)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。其中，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)反映財(cái)政補(bǔ)助資金結(jié)轉(zhuǎn)金額；非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)反映非財(cái)政專項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)金額；事業(yè)基金反映非財(cái)政、非專項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)金額。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)權(quán)益性資金來(lái)源性質(zhì)進(jìn)行分析，減除已發(fā)生投資后，屬財(cái)政補(bǔ)助的計(jì)入財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，屬非財(cái)政專項(xiàng)資金的計(jì)入非財(cái)政專項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)，其他計(jì)入事業(yè)基金。

一個(gè)難題是基建資金來(lái)源一般有多項(xiàng)，不僅有財(cái)政補(bǔ)助、專項(xiàng)資金等權(quán)益性來(lái)源，也有長(zhǎng)期借款等負(fù)債性來(lái)源，在實(shí)際中很難像其他開(kāi)支一樣清楚界定每一筆支出的資金來(lái)源，甚至可能發(fā)生權(quán)益性來(lái)源小于已發(fā)生投資額的情況。此時(shí)說(shuō)明作為基建投資資金來(lái)源的財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政專項(xiàng)資金已全部消耗完畢，因此并賬時(shí)不應(yīng)再記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政專項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)”，而應(yīng)以投資額大于權(quán)益性來(lái)源的差額全部借記“事業(yè)基金”。若已發(fā)生投資額小于權(quán)益性資金來(lái)源，建議按照各項(xiàng)權(quán)益性來(lái)源的占比進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)入相應(yīng)權(quán)益類賬戶。

按照調(diào)整后的方法，本案例應(yīng)計(jì)入權(quán)益類賬戶金額為150萬(wàn)元（權(quán)益性來(lái)源2 350萬(wàn)元減已完成投資2 200萬(wàn)元），其中：應(yīng)計(jì)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”金額128萬(wàn)元（2 000萬(wàn)元/2 350萬(wàn)元*150萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)入“事業(yè)基金”金額22萬(wàn)元（350萬(wàn)元/2 350萬(wàn)元*150萬(wàn)元）。

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