□

(沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院 遼寧沈陽(yáng)110041）

中國(guó)作為受人矚目的發(fā)展中國(guó)家，一直保持著良好的GDP總量發(fā)展態(tài)勢(shì)。但由于我國(guó)的粗放型戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)，生態(tài)資源在承受極大壓力的狀態(tài)下，環(huán)境污染問(wèn)題備受?chē)?guó)際關(guān)注。對(duì)于綠色GDP核算，目前無(wú)論是聯(lián)合國(guó)頒布的SEEA 2003，還是資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算框架，都忽視了綠色GDP與環(huán)境成本的關(guān)系。本文以綠色GDP需求為目標(biāo)，提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需的環(huán)境成本數(shù)據(jù)，在抵減傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)達(dá)到企事業(yè)單位對(duì)于成本會(huì)計(jì)的核算，保證綠色GDP的真實(shí)性。

一、綠色GDP與環(huán)境成本的關(guān)系

綠色GDP在實(shí)物量核算與價(jià)值量核算結(jié)合時(shí)，企業(yè)的環(huán)境成本價(jià)值核算成為綠色GDP的基礎(chǔ)，二者相互銜接，使環(huán)境成本能夠更好地為綠色GDP核算服務(wù)。綠色GDP泛指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)范圍內(nèi)所有常駐單位在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)總量扣除資源耗減成本和環(huán)境退化成本之后的有效最終結(jié)果。但由于資源消耗成本與環(huán)境退化成本并沒(méi)在企事業(yè)單位中進(jìn)行正確核算，所以綠色GDP核算與環(huán)境成本體系建設(shè)的根本性難題是如何把環(huán)境成本引入核算體系，進(jìn)行資源環(huán)境成本的計(jì)量和披露。

對(duì)于環(huán)境成本能否得到正確的核算直接影響到綠色GDP的正確核算，為此必須讓社會(huì)各界積極參與到環(huán)境成本的核算活動(dòng)當(dāng)中去。從正確核算綠色GDP、鼓勵(lì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)提供有利的核算數(shù)據(jù)的目的出發(fā)，將環(huán)境成本定義為企事業(yè)單位在日常經(jīng)營(yíng)管理中所耗費(fèi)的自然界中不可再生資源、可再生資源的成本以及為治理由于本身的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)對(duì)生態(tài)破壞環(huán)境污染所花費(fèi)的代價(jià)和分?jǐn)偣箔h(huán)境而增加的支出及相應(yīng)減少的經(jīng)濟(jì)收入。若想對(duì)環(huán)境成本做出準(zhǔn)確的核算，只需把一定區(qū)域的GDP減去該區(qū)域的所有企事業(yè)單位的環(huán)境成本便可得出該區(qū)域的綠色GDP。

二、綠色GDP核算下的環(huán)境成本體系

2006年我國(guó)環(huán)保部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合公布的 《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算報(bào)告》第一次對(duì)外公布了綠色GDP。然而環(huán)境成本與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)息息相關(guān)，綠色GDP與環(huán)境成本無(wú)疑要與會(huì)計(jì)核算緊密聯(lián)系。

(一）對(duì)環(huán)境成本范圍的確認(rèn)

對(duì)于環(huán)境成本的確認(rèn)需要判斷由環(huán)境問(wèn)題引起成本費(fèi)用發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)與環(huán)境負(fù)荷的程度，以及在不同情況下合理地計(jì)量和估計(jì)環(huán)境成本的金額。環(huán)境成本的確認(rèn)范圍與傳統(tǒng)計(jì)量的區(qū)別在于：其一，能源成本消耗中可以從市場(chǎng)資源的公允價(jià)值中得到耗費(fèi)成本。其二，在治理成本方面，一些資源密集型環(huán)境污染性企業(yè)難免會(huì)對(duì)環(huán)境造成不利影響和加速資源耗減速度。企業(yè)必須對(duì)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的污染進(jìn)行控制治理，對(duì)耗費(fèi)的資源進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償，這些支出都應(yīng)該納入成本核算體系中進(jìn)行計(jì)量。其三，環(huán)境預(yù)防成本方面，在出臺(tái)環(huán)境立法的同時(shí)建立以預(yù)防為主、防治結(jié)合和污染者負(fù)擔(dān)環(huán)境保護(hù)等政策。其四，公共環(huán)境成本分?jǐn)偣芾肀局罢l(shuí)污染、誰(shuí)治理”，“誰(shuí)開(kāi)發(fā)、誰(shuí)保護(hù)”的原則將生產(chǎn)活動(dòng)增加的支出與減少的收入合理地分配到環(huán)境成本中去，然后將分?jǐn)偝杀疽怨藏?cái)政補(bǔ)貼的形式對(duì)受損單位和個(gè)體進(jìn)行補(bǔ)貼。

(二）環(huán)境成本的計(jì)量

所謂環(huán)境成本計(jì)量就是對(duì)環(huán)境成本予以量化的過(guò)程，在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量與金額的確定。當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中要素的計(jì)量一般采用歷史成本，但也采用重置成本法、可變現(xiàn)凈值法、公允價(jià)值法及現(xiàn)值，并遵循貨幣計(jì)量的原則。由于環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性，在計(jì)量過(guò)程中也呈現(xiàn)了自己的特點(diǎn)。在環(huán)境成本計(jì)量時(shí)采用貨幣價(jià)值計(jì)量與實(shí)物計(jì)量多種計(jì)量模式，這是為了方便外部信息使用者對(duì)企業(yè)的環(huán)境成本及資源消耗環(huán)境破壞信息有更詳細(xì)的了解，同時(shí)為國(guó)家綠色GDP的核算提供詳細(xì)明確的成本核算資料。這些計(jì)量方式在方便綠色GDP核算的同時(shí)也降低了國(guó)家相關(guān)部門(mén)對(duì)環(huán)境成本的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的收集難度。

由于每種方法都具有自己的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì),因此在選擇成本評(píng)價(jià)方法時(shí)需要根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的性質(zhì)來(lái)進(jìn)行選擇。其中包括：防護(hù)費(fèi)用法，是以為削減環(huán)境污染的有害影響企業(yè)主動(dòng)承擔(dān)的費(fèi)用來(lái)計(jì)量環(huán)境成本。若出現(xiàn)污染水質(zhì)，就安裝降低水污染設(shè)備，對(duì)于準(zhǔn)備金的提取金額應(yīng)根據(jù)技術(shù)要求來(lái)確定。恢復(fù)費(fèi)用法，是采用估算更新被破壞的生態(tài)環(huán)境所需要的費(fèi)用進(jìn)行成本計(jì)量的方法。如堆放廢棄物對(duì)水質(zhì)的影響，企業(yè)要采取相應(yīng)的措施予以恢復(fù)，即可用恢復(fù)費(fèi)用法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量。政府認(rèn)定法，是指企業(yè)達(dá)到一定程度的污染值，管理機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境治理，如征收治理費(fèi)或罰款等。而治理費(fèi)用應(yīng)進(jìn)行預(yù)提入賬，從而準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況。

(三）環(huán)境成本的核算方式

企業(yè)對(duì)于環(huán)境成本的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方式是將資源消耗成本直接記入到企業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目，對(duì)發(fā)生的環(huán)境預(yù)防成本和治理成本直接記入到“管理費(fèi)用”科目，對(duì)于企業(yè)分?jǐn)偟挠捎谏a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的支出增加、收入的減少卻不進(jìn)行任何核算。

為了明確核算環(huán)境成本，首先要?jiǎng)澐衷O(shè)置會(huì)計(jì)科目。當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系還沒(méi)有出臺(tái)相應(yīng)的環(huán)境成本核算框架，因此企業(yè)也沒(méi)有進(jìn)行環(huán)境成本核算的壓力。企業(yè)應(yīng)設(shè)置與生產(chǎn)成本平行的環(huán)境成本一級(jí)會(huì)計(jì)科目，在一級(jí)科目下設(shè)置資源耗費(fèi)成本、預(yù)防成本、治理成本、分?jǐn)偝杀镜榷?jí)科目。對(duì)于造成資源浪費(fèi)、環(huán)境污染的企業(yè)，除了要對(duì)污染進(jìn)行治理以外還要接受相關(guān)部門(mén)的罰款，這部分罰款應(yīng)記入 “營(yíng)業(yè)外支出”科目下的環(huán)保支出。所以環(huán)境成本的核算不僅可以看出企業(yè)凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)質(zhì)量，更能反映出國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的真實(shí)水平。

(四）環(huán)境成本的報(bào)告

財(cái)務(wù)報(bào)告作為企業(yè)對(duì)外提供經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的重要載體，所有的財(cái)務(wù)信息最終都將濃縮到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下單獨(dú)列示固定資產(chǎn)包含的環(huán)境資產(chǎn)，在“無(wú)形資產(chǎn)”下單獨(dú)列示其包含的環(huán)境資產(chǎn)。這樣可以清楚地從資產(chǎn)負(fù)債表中看出企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示環(huán)境成本，在“營(yíng)業(yè)外支出”下單獨(dú)列示環(huán)保支出。這樣也可以清晰地看出企業(yè)的環(huán)境成本狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

(五）環(huán)境成本的信息披露

目前環(huán)境成本的核算制度尚不健全，環(huán)境成本計(jì)入會(huì)計(jì)核算體系需要一個(gè)深入的過(guò)程。對(duì)于環(huán)境成本的信息披露可以根據(jù)不同的動(dòng)因選擇相對(duì)應(yīng)的報(bào)告方式。當(dāng)采用現(xiàn)有信息資源的耗費(fèi)狀況披露時(shí)，應(yīng)該對(duì)企業(yè)污染情況做出簡(jiǎn)單說(shuō)明，這種披露方式清晰明了；當(dāng)為了突出環(huán)境成本的集中性與系統(tǒng)性披露時(shí)，企業(yè)可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附表中編制環(huán)境成本報(bào)告，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本的管理，滿足信息使用者的信息需要。在環(huán)境成本報(bào)告中，既可以通過(guò)文字?jǐn)⑹龅姆绞皆敿?xì)列示企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本項(xiàng)目，也可以編制單獨(dú)的報(bào)表披露具體的金額和指標(biāo)信息。所以不論是從國(guó)家還是從企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益的角度來(lái)看，都需要將環(huán)境因素納入到成本會(huì)計(jì)核算的范疇中，逐步完善傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算體系，實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本的有效管控與發(fā)展計(jì)劃。

三、保障推行環(huán)境成本核算的措施

(一）加強(qiáng)環(huán)境成本報(bào)表的管理，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

由于環(huán)境成本的高低直接影響到企業(yè)凈利潤(rùn)的質(zhì)量，因此在會(huì)計(jì)核算中一些企業(yè)會(huì)刻意減少環(huán)境成本來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，為此，國(guó)家應(yīng)出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)此進(jìn)行規(guī)范與監(jiān)督。另外，為提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力，需要相關(guān)部門(mén)完善教育制度，使會(huì)計(jì)人員積極參與學(xué)習(xí)，提升自身職業(yè)道德素質(zhì)。

(二）大力推行發(fā)展環(huán)境成本核算體系的政策法規(guī)

企業(yè)作為以盈利為目的的組織，如果環(huán)境成本在預(yù)防和治理上費(fèi)用增多，必然導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)成本加大，大多數(shù)企業(yè)不會(huì)積極進(jìn)行環(huán)境成本核算。此時(shí)，政府應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的政策法規(guī)對(duì)積極配合的企業(yè)給予優(yōu)惠政策，對(duì)不進(jìn)行環(huán)境成本核算的企業(yè)采取強(qiáng)制措施，并對(duì)其進(jìn)行處罰。

(三）加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本核算的審計(jì)監(jiān)督與制定法律法規(guī)

為了環(huán)境成本在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系中得到落實(shí)，必須采用強(qiáng)制措施修正傳統(tǒng)的核算方法，國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)對(duì)環(huán)境成本及綠色GDP的核算做出相關(guān)立法規(guī)定，使環(huán)境成本的核算上升到國(guó)家法律層次。國(guó)家環(huán)保、稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)、工商管理等部門(mén)應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)章制度，對(duì)環(huán)境成本的核算方法與針對(duì)不同企業(yè)規(guī)模中環(huán)境成本的大小所采取的不同政策措施做出具體詳細(xì)的規(guī)定。

(四）合理調(diào)整三大產(chǎn)業(yè)的發(fā)展比例

由于在三大產(chǎn)業(yè)中第二產(chǎn)業(yè)環(huán)境成本最高，在第二產(chǎn)業(yè)中煤炭、鋼鐵、化工、造紙行業(yè)的環(huán)境成本又相對(duì)突出。為了各個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展，環(huán)保等部門(mén)要針對(duì)不同的行業(yè)制定不同的環(huán)境成本標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境預(yù)防成本要根據(jù)其資源的消耗量制定標(biāo)準(zhǔn)，治理成本在很大程度上也是由于資源的耗費(fèi)造成的，企業(yè)分?jǐn)偟墓箔h(huán)境成本也是以資源消耗的總價(jià)值為基礎(chǔ)確定的。與此同時(shí)，企業(yè)和政府要大力加強(qiáng)對(duì)節(jié)能減排技術(shù)的研發(fā)，提高我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量。