陳容+王丹

摘要：會計要素的設置與會計等式、利潤表之間存在一定的矛盾和沖突，我國應在會計要素中增加利得和損失，把利潤表改名為綜合收益表，在綜合收益表中增加“已實現(xiàn)利潤”項目，同時對其格式進行一定調(diào)整，以實現(xiàn)三者之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

關鍵詞：會計要素 會計等式 利潤表

國2006年《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《準則》）的出臺，標志著我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同取得實質(zhì)性進展，這種趨同既是我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是會計國際化發(fā)展的需要。關于會計要素的設置，《準則》在保留了原有六大要素的基礎上，借鑒國際上對會計要素的定義方法，對六要素重新進行了界定，賦予了新的含義。這種做法使會計要素的內(nèi)涵更明確、更豐富，但也帶來了一些矛盾和沖突，主要表現(xiàn)在動態(tài)會計要素、動態(tài)會計等式和利潤表上。本文對此進行研究，以實現(xiàn)三者的協(xié)調(diào)。

一、會計要素、會計等式和利潤表存在的矛盾

（一）會計要素與會計等式的矛盾

國內(nèi)外會計界對會計要素的稱呼有三種：“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”。西方國家一般稱為財務報表要素，認為是構成財務報表的基礎。我國各出版社出版的教材，一般先界定會計對象。會計對象是會計反映和監(jiān)督的內(nèi)容，會計的一般對象為社會再生產(chǎn)過程中的資金運動，這種資金運動包括資金投入、資金循環(huán)和周轉、資金退出企業(yè)。把會計要素定義為會計對象的具體化。由此可以看出，我國把會計要素界定為是會計對象要素，而在實際運用中，又把其等同于財務報表要素。

關于會計要素，我國2006年的《準則》保留了原有的六大要素：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。但是對收入、費用、利潤的內(nèi)涵進行了重新界定。收入和費用都強調(diào)是企業(yè)日?；顒又械慕?jīng)濟利益流入或流出，也就是采用狹義上的收入和費用概念；利潤是企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，包括收入減去費用的差額、直接計入當期損益的利得和損失。根據(jù)《準則》對利潤的界定，利潤的計算公式可寫為： 利潤=收入-費用+直接計入損益的利得-直接計入損益的損失（公式1）。

什么是會計等式？西方學者一般描述為資產(chǎn)、負債、所有者權益之間關系的等式，是復式記賬的基礎，可表示為：“資產(chǎn)=負債+所有者權益”。我國學者一般認為會計等式是反映會計要素之間數(shù)量關系的等式。六大要素之間的關系為：“資產(chǎn)=負債+所有者權益”；“收入-費用=利潤（公式2）”。前者稱之為靜態(tài)會計等式，后者稱之為動態(tài)會計等式。

很顯然，公式1和公式2是矛盾的，同樣是利潤，根據(jù)概念得出的計算式和動態(tài)會計等式不一致。產(chǎn)生這種矛盾的原因在于，會計要素中的收入和費用都是狹義的概念，二者相抵的差額是企業(yè)日常經(jīng)營活動所取得的成果，即營業(yè)利潤，而利潤除了營業(yè)利潤外還包括非日?；顒拥膿p失和利得，即根據(jù)會計要素的含義，“收入-費用≠利潤”。要使動態(tài)會計等式成立，收入和費用必須采用廣義的概念（包括利得和損失）。會計要素和動態(tài)會計等式的矛盾，給會計人員帶來一些困惑，特別是給初學者帶來一些誤解。

（二）會計要素與利潤表的矛盾

利潤表反映企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，由收入、費用、利潤三要素構成。我國傳統(tǒng)的利潤表采取分步法編制，依次計算營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，最后的凈利潤實際是收入、費用、直接計入損益的利得和損失加減后的結果，但是在會計要素中只有收入和費用要素，沒有利得和損失（利得和損失只作為利潤的附屬）。同樣作為利潤表的構成，有些項目作為單獨的會計要素，有些不作為，顯然是不合理的。2009年，我國《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求把其他綜合收益列入利潤表，其他綜合收益實際上是直接計入所有者權益的利得和損失，其在會計要素上也沒單獨表現(xiàn)出來。由此可以看出，利潤表上列示了利得和損失（包括直接計入利潤和直接計入所有者權益的），但在會計要素的設置上沒有體現(xiàn)出來。會計要素是對資金運動所作的基本分類，按會計要素設置賬戶，并按賬戶收集、整理、加工會計信息，最后用財務報表把信息提供出來，因此，可以把會計要素看作是對資金運動進行的初始分類，財務報表項目是終結分類，二者應該基本一致。我國的會計要素設置沒能滿足財務報表的需要，會計要素和財務報表的項目存在矛盾。

另一方面，《準則》把利得和損失分別作為利潤和所有者權益的從屬部分，對其的界定也就不夠清楚，導致利潤表在排列缺乏層次性，主要表現(xiàn)在：把“資產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”兩項非日?；顒有纬傻膿p益列在了營業(yè)利潤中；把“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”實際上屬于利得和損失的項目又單獨列示。這種排列上的混亂，會降低信息的相關性，誤導會計信息使用者。

二、會計要素、會計等式和利潤表的協(xié)調(diào)

（一）改革會計要素的設置

從英美和國際會計準則對會計要素的設置可以看出（如表1），會計要素一般都包括靜態(tài)要素和動態(tài)要素，但在要素的細分上有一定差異。從利潤表的構成要素來看，美國設置了收入、費用、利得、損失和全面收益五個會計要素，收入和費用要素采取了狹義的概念，另外設置了利得和損失兩個要素反映非日?；顒铀@得的經(jīng)濟利益流入，同時設置全面收益反映會計主體一定時期與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動；而英國、國際會計準則只設置了收入（利得）和費用（損失），收入（或者利得）和費用（或者損失）都是廣義的概念，反映會計主體一定期間除了業(yè)主投資外的所有者權益變動，既包括日?；顒拥慕?jīng)濟利益流入，也包括非日?；顒拥慕?jīng)濟利益流入，并且認為利潤或全面收益是收入和費用要素相抵后的結果，沒有更多的含義，也沒有與之相對應的經(jīng)濟業(yè)務，所以不再單獨作為一個要素。

借鑒國際上的做法，我國會計要素的改革有兩種方法：一是采用廣義上的收入，收入含利得，同理，費用含損失；另外一種方法采取狹義上的收入和費用，單獨設置利得和損失要素來反映非日?；顒拥慕?jīng)濟利益流入。到底哪種方法合適呢？會計要素的設置受會計目標和會計基本假設的影響。我國在2006年的《準則》中把會計的首要目標描述為向會計信息使用者提供決策有用的信息，這種信息應該具備一定的質(zhì)量特征。第一種方法相對簡單，符合廣大會計工作者的習慣，也滿足“收入-費用=利潤”這一動態(tài)等式，可以解決會計要素和會計等式的矛盾。但是，從提供的信息角度看，不夠詳細具體。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展及公允價值的運用，利得和損失對于企業(yè)相當重要，也是會計信息使用者想了解的信息，把其并入收入和費用，會計信息的相關性降低。第二種方法相對復雜，但是保留了我國目前對收入和費用的定義，同時把企業(yè)的收益和耗費信息劃分一定的層次，提高了會計信息的相關性。

基于上面的分析，本文認為，我國應采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計要素基礎上，單獨設置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計等式的定義和廣大會計工作者的習慣（會計要素之間應有一定的數(shù)量關系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計期間其他與非業(yè)主交易引起的權益變動，最后一項不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計要素后，動態(tài)會計等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費用+利得-損失”，實現(xiàn)了會計要素與會計等式的協(xié)調(diào)。

（二）改革利潤表

在對會計要素進行改革后，相應的要對利潤表及其排列方式進行改革。首先，把“利潤表”改為“綜合收益表”，反映企業(yè)在一定時期除與所有者投資相關以外的交易和事項引起的所有者權益的變動。其次，改革利潤表的排列方式（見上頁表2）：（1）把“公允價值變動收益”和“資產(chǎn)減值損失”等未實現(xiàn)的利得和損失從營業(yè)利潤中剔除，放在“已實現(xiàn)利潤”項目后面，營業(yè)利潤僅僅反映企業(yè)日常活動的經(jīng)營成果；（2）設置“計入損益并已實現(xiàn)的利得”和“計入損益并已發(fā)生的損失”兩個項目，反映包括營業(yè)外收入和支出在內(nèi)的已實現(xiàn)的利得和損失；（3）增加“已實現(xiàn)利潤”，反映企業(yè)在一定時期已實現(xiàn)的經(jīng)營成果，“已實現(xiàn)利潤=營業(yè)利潤+計入損益并已實現(xiàn)的利得-計入損益并已發(fā)生的損失”；（4）在“已實現(xiàn)利潤”項目后增設“其他計入損益未實現(xiàn)的利得和損失”，“已實現(xiàn)利潤-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益+其他計入損益未實現(xiàn)的利得和損失=利潤總額”；（5）在全部凈利潤的下面詳細列示其他綜合收益，并計算出綜合收益。這種對利潤表進行局部改革的方式，一是從目前利潤表提供的信息來看，除了傳統(tǒng)的損益外，還包括不計入損益的利得和損失，即綜合收益，把利潤表改為“綜合收益表”更形象直觀；二是把公允價值引入會計計量屬性后，報表上含有大量未實現(xiàn)損益，比如公允價值變動收益和資產(chǎn)減值損失，所以應增設“已實現(xiàn)利潤”，并把未實現(xiàn)損益單獨列示；三是既然把其他綜合收益放在綜合收益表上，應詳細列示，便于會計信息使用者進行分析（所有者權益變動表也要做適當調(diào)整）。

參考文獻：

1.戴德明.財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2009.

2.張昕，姜艷.關于會計要素的國際比較與建議[J].財務與會計，2011，（10）.

3..許文靜，王君彩.綜合收益理念下我國會計要素體系構建 [J].財會月刊，2011，（12）.

作者簡介：

陳容，女，攀枝花學院副教授，注冊會計師；研究方向：會計理論與實務。

王丹，女，碩士，攀枝花學院，講師；研究方向：會計理論與實務。

基于上面的分析，本文認為，我國應采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計要素基礎上，單獨設置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計等式的定義和廣大會計工作者的習慣（會計要素之間應有一定的數(shù)量關系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計期間其他與非業(yè)主交易引起的權益變動，最后一項不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計要素后，動態(tài)會計等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費用+利得-損失”，實現(xiàn)了會計要素與會計等式的協(xié)調(diào)。

（二）改革利潤表

在對會計要素進行改革后，相應的要對利潤表及其排列方式進行改革。首先，把“利潤表”改為“綜合收益表”，反映企業(yè)在一定時期除與所有者投資相關以外的交易和事項引起的所有者權益的變動。其次，改革利潤表的排列方式（見上頁表2）：（1）把“公允價值變動收益”和“資產(chǎn)減值損失”等未實現(xiàn)的利得和損失從營業(yè)利潤中剔除，放在“已實現(xiàn)利潤”項目后面，營業(yè)利潤僅僅反映企業(yè)日常活動的經(jīng)營成果；（2）設置“計入損益并已實現(xiàn)的利得”和“計入損益并已發(fā)生的損失”兩個項目，反映包括營業(yè)外收入和支出在內(nèi)的已實現(xiàn)的利得和損失；（3）增加“已實現(xiàn)利潤”，反映企業(yè)在一定時期已實現(xiàn)的經(jīng)營成果，“已實現(xiàn)利潤=營業(yè)利潤+計入損益并已實現(xiàn)的利得-計入損益并已發(fā)生的損失”；（4）在“已實現(xiàn)利潤”項目后增設“其他計入損益未實現(xiàn)的利得和損失”，“已實現(xiàn)利潤-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益+其他計入損益未實現(xiàn)的利得和損失=利潤總額”；（5）在全部凈利潤的下面詳細列示其他綜合收益，并計算出綜合收益。這種對利潤表進行局部改革的方式，一是從目前利潤表提供的信息來看，除了傳統(tǒng)的損益外，還包括不計入損益的利得和損失，即綜合收益，把利潤表改為“綜合收益表”更形象直觀；二是把公允價值引入會計計量屬性后，報表上含有大量未實現(xiàn)損益，比如公允價值變動收益和資產(chǎn)減值損失，所以應增設“已實現(xiàn)利潤”，并把未實現(xiàn)損益單獨列示；三是既然把其他綜合收益放在綜合收益表上，應詳細列示，便于會計信息使用者進行分析（所有者權益變動表也要做適當調(diào)整）。

參考文獻：

1.戴德明.財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2009.

2.張昕，姜艷.關于會計要素的國際比較與建議[J].財務與會計，2011，（10）.

3..許文靜，王君彩.綜合收益理念下我國會計要素體系構建 [J].財會月刊，2011，（12）.

作者簡介：

陳容，女，攀枝花學院副教授，注冊會計師；研究方向：會計理論與實務。

王丹，女，碩士，攀枝花學院，講師；研究方向：會計理論與實務。

基于上面的分析，本文認為，我國應采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計要素基礎上，單獨設置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計等式的定義和廣大會計工作者的習慣（會計要素之間應有一定的數(shù)量關系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計期間其他與非業(yè)主交易引起的權益變動，最后一項不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計要素后，動態(tài)會計等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費用+利得-損失”，實現(xiàn)了會計要素與會計等式的協(xié)調(diào)。

（二）改革利潤表

在對會計要素進行改革后，相應的要對利潤表及其排列方式進行改革。首先，把“利潤表”改為“綜合收益表”，反映企業(yè)在一定時期除與所有者投資相關以外的交易和事項引起的所有者權益的變動。其次，改革利潤表的排列方式（見上頁表2）：（1）把“公允價值變動收益”和“資產(chǎn)減值損失”等未實現(xiàn)的利得和損失從營業(yè)利潤中剔除，放在“已實現(xiàn)利潤”項目后面，營業(yè)利潤僅僅反映企業(yè)日?；顒拥慕?jīng)營成果；（2）設置“計入損益并已實現(xiàn)的利得”和“計入損益并已發(fā)生的損失”兩個項目，反映包括營業(yè)外收入和支出在內(nèi)的已實現(xiàn)的利得和損失；（3）增加“已實現(xiàn)利潤”，反映企業(yè)在一定時期已實現(xiàn)的經(jīng)營成果，“已實現(xiàn)利潤=營業(yè)利潤+計入損益并已實現(xiàn)的利得-計入損益并已發(fā)生的損失”；（4）在“已實現(xiàn)利潤”項目后增設“其他計入損益未實現(xiàn)的利得和損失”，“已實現(xiàn)利潤-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益+其他計入損益未實現(xiàn)的利得和損失=利潤總額”；（5）在全部凈利潤的下面詳細列示其他綜合收益，并計算出綜合收益。這種對利潤表進行局部改革的方式，一是從目前利潤表提供的信息來看，除了傳統(tǒng)的損益外，還包括不計入損益的利得和損失，即綜合收益，把利潤表改為“綜合收益表”更形象直觀；二是把公允價值引入會計計量屬性后，報表上含有大量未實現(xiàn)損益，比如公允價值變動收益和資產(chǎn)減值損失，所以應增設“已實現(xiàn)利潤”，并把未實現(xiàn)損益單獨列示；三是既然把其他綜合收益放在綜合收益表上，應詳細列示，便于會計信息使用者進行分析（所有者權益變動表也要做適當調(diào)整）。

參考文獻：

1.戴德明.財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2009.

2.張昕，姜艷.關于會計要素的國際比較與建議[J].財務與會計，2011，（10）.

3..許文靜，王君彩.綜合收益理念下我國會計要素體系構建 [J].財會月刊，2011，（12）.

作者簡介：

陳容，女，攀枝花學院副教授，注冊會計師；研究方向：會計理論與實務。

王丹，女，碩士，攀枝花學院，講師；研究方向：會計理論與實務。