林寧

近些年來，由于上市企業(yè)的財務(wù)造假事件頻發(fā)，使證券市場的中小投資者損失慘重，從而引發(fā)了人們對企業(yè)財務(wù)欺詐現(xiàn)象的特別關(guān)注。由財務(wù)欺詐而造成的財務(wù)數(shù)據(jù)的失真不但違反了我國相關(guān)的法律法規(guī)和相關(guān)的會計準(zhǔn)則，并且掩蓋了企業(yè)真實的運營狀況，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者和債權(quán)人的傾向，對于企業(yè)、投資者及相關(guān)利益方、各級政府乃至國家都會造成極大的消極影響。在以監(jiān)管嚴(yán)厲著稱的證券市場上，上市企業(yè)尚能進(jìn)行財務(wù)欺詐，那么，中小企業(yè)在日常的經(jīng)營過程中的財務(wù)欺詐行為應(yīng)該更為常見。如何判別企業(yè)的財務(wù)欺詐，本文通過對中山市產(chǎn)業(yè)集群中企業(yè)案例的研究，總結(jié)出其基本表現(xiàn)形式，并提出相應(yīng)的應(yīng)對措施。

位于珠江三角洲的廣東省中山市擁有26個國家級產(chǎn)業(yè)基地、14個省級科技專業(yè)鎮(zhèn)、8個省級產(chǎn)業(yè)升級示范區(qū)，是廣東省專業(yè)鎮(zhèn)最密集的地級城市。在全國知名的特色產(chǎn)業(yè)有：小欖五金、古鎮(zhèn)燈飾、大涌紅木家具、沙溪休閑服飾、黃圃食品、港口游戲游藝等。產(chǎn)業(yè)集群作為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)最有活力的經(jīng)濟(jì)組織形態(tài)，已成為中山發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)支柱，以及提高區(qū)域經(jīng)濟(jì)國際競爭力的不竭源泉。但是，在經(jīng)濟(jì)全球化以及企業(yè)生產(chǎn)要素成本和環(huán)保成本不斷升高的背景下，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)集群的優(yōu)勢正在逐漸消失，集群中企業(yè)之間的兼并和重組近幾年一直都在進(jìn)行，但成功的案例不多。究其原因，除了市場因素、企業(yè)文化以及管理模式?jīng)_突外，一個很重要的原因就是在兼并和重組過程中一方或雙方存在財務(wù)欺詐，由于欺詐而造成的各項財務(wù)數(shù)據(jù)的失真，嚴(yán)重誤導(dǎo)經(jīng)營者的決策，最終導(dǎo)致企業(yè)兼并和重組的失敗。

一、財務(wù)欺詐的成因

欺詐是行為人故意制造假相、隱瞞事實真相并可能使他人誤解上當(dāng)?shù)男袨?。企業(yè)財務(wù)欺詐，是指企業(yè)為了達(dá)到獲取高額紅利、逃避稅收監(jiān)管、欺騙投資者和相關(guān)利益方等以謀取私利為目的，事前經(jīng)過周密安排，在組織財務(wù)活動時故意制造虛假會計信息的一種欺騙行為；AICPA在《在財務(wù)報表審計中對欺詐的考慮》把財務(wù)欺詐定義為“在財務(wù)報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務(wù)報表使用者”。財務(wù)欺詐通過對其產(chǎn)生的影響來源不同，可以分為外部因素和內(nèi)部因素。

（一）外部因素

1.法律環(huán)境的缺陷是財務(wù)欺詐行為得以產(chǎn)生的關(guān)鍵因素。首先，在對違法行為處罰力度上偏弱，違法成本和收益嚴(yán)重不成比例。我國相關(guān)法規(guī)對會計造假、財務(wù)欺詐行中對單位處罰最低只有3 000元，最高也不超過10萬元；對相關(guān)責(zé)任人最低只有2 000元，最高不超過5萬元，最高刑事處罰也只有3年。其次，目前會計準(zhǔn)則和信息披露制度還存在缺陷，跟不上會計實務(wù)的發(fā)展。個別比較有實力的企業(yè)為了能順利貸款或獲得政府支持，大量采用了與銀行和供貨商之間的所謂三角交易，虛增銷售收入；或利用會計準(zhǔn)則的漏洞，未將存在巨額虧損和負(fù)債的財務(wù)報表納入合并報表范圍，導(dǎo)致公司財務(wù)報表未能如實反映其真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

2.政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的問題也是促使財務(wù)欺詐行為產(chǎn)生的重要條件。在以GDP為主要的政績考核指標(biāo)的前提下，客觀上會形成對違法行為的縱容。由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己的“政績”，明確要求所屬企業(yè)必須上報夸大工作業(yè)績，迫使企業(yè)制造虛假財務(wù)會計信息，進(jìn)行財務(wù)欺詐；另外，由于受到人力物力條件的制約，政府財務(wù)監(jiān)管部門只能對市屬或鎮(zhèn)屬企業(yè)進(jìn)行財務(wù)會計工作進(jìn)行監(jiān)督，沒有能力涉及到中山市上萬家的中小企業(yè)。由于存在監(jiān)管的真空地帶，客觀上導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)欺詐行為的日益泛濫。

3.會計師事務(wù)所實力不強(qiáng)，缺乏獨立。中山市會計師事務(wù)所雖然數(shù)量多，但是成規(guī)模的機(jī)構(gòu)很少，而且在企業(yè)和事務(wù)所供需關(guān)系中，多數(shù)的事務(wù)所處于劣勢地位。為了能夠獲得業(yè)務(wù)維系自身的發(fā)展，會計師事務(wù)所在向客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時，又在代理記賬、代理納稅和其他一些和會計相關(guān)的業(yè)務(wù)。由于有利益的瓜葛，某些會計師事務(wù)所甚至?xí)显旒倨髽I(yè)的需求，所出具的審計結(jié)論缺少客觀性和公正性。

（二）內(nèi)部因素

1.錯綜復(fù)雜的利益關(guān)系是產(chǎn)生財務(wù)欺詐的內(nèi)在動因。利益既包括企業(yè)單位利益，也包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、財務(wù)會計人員及其他相關(guān)人員的個人利益。企業(yè)經(jīng)營者能力也有條件影響財務(wù)會計人員進(jìn)行財務(wù)欺詐，通過制造虛假的財務(wù)會計信息，騙取投資者、債權(quán)人和各級政府的信任，并因此獲得自身利益；財務(wù)會計人員作為財務(wù)會計信息的直接生產(chǎn)者，他們一方面要按照國家的財經(jīng)法規(guī)的要求，另一方面又必須接受企業(yè)單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，按企業(yè)單位負(fù)責(zé)人的意愿完成財務(wù)會計工作，并由此獲得加薪升遷、獎勵及其他利益；企業(yè)單位內(nèi)部財務(wù)會計信息其他相關(guān)人，出于個人利益的需要，也有進(jìn)行財務(wù)欺詐、制造虛假會計信息的可能。

2.企業(yè)內(nèi)控制度不健全，公司治理結(jié)構(gòu)不完善是產(chǎn)生財務(wù)欺詐行為的直接原因。部分中小企業(yè)為了節(jié)省人力成本，把會計和審計崗位合二為一。會計人員既是會計信息的提供者，又是內(nèi)部審計的執(zhí)行者，而且會計管理人員的職位越高，產(chǎn)生財務(wù)欺詐的機(jī)會越大，企業(yè)自身面臨的財務(wù)風(fēng)險也越大，企業(yè)財務(wù)人員利用財務(wù)欺詐手段貪污企業(yè)資金，造成企業(yè)經(jīng)營困難的事件屢有發(fā)生；另外，在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離的情況下，部分企業(yè)引進(jìn)了職業(yè)經(jīng)理人制度，少數(shù)缺乏信托責(zé)任的經(jīng)理人為通過業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)，通過虛構(gòu)財務(wù)數(shù)據(jù)擴(kuò)大盈利面或提前確認(rèn)未來收益等財務(wù)欺詐手段，達(dá)到獲得高額年薪和獎勵的經(jīng)濟(jì)目的。

二、財務(wù)欺詐的表現(xiàn)形式

近幾年，企業(yè)進(jìn)行財務(wù)欺詐的手段多種多樣，財務(wù)欺詐已由傳統(tǒng)獨立的個體行為，向著有組織、有預(yù)謀的集團(tuán)化發(fā)展，涉及金額日益加大，欺詐手段和方式愈來愈隱蔽、多樣化，以至于對有些企業(yè)按照正常審計程序都難以發(fā)現(xiàn)其欺詐行為。針對中山市產(chǎn)業(yè)集群中中小企業(yè)的實際情況，本文把企業(yè)財務(wù)欺詐的表現(xiàn)形式歸納為以下幾種：

1.調(diào)控營業(yè)收入是企業(yè)最常用的欺詐手段。有些企業(yè)經(jīng)營者為了通過年終考核，年末通過偽造合同、發(fā)票、出庫單虛構(gòu)銷量、價格，從而虛增銷售收入，使企業(yè)當(dāng)年利潤轉(zhuǎn)虧為盈，第二年又通過質(zhì)量不合格、發(fā)貨時間不合要求等原因退貨沖回；還有一些關(guān)聯(lián)企業(yè)，為了融資方便，利用關(guān)聯(lián)交易來增加利潤。比如：母公司將商品賣與有特殊關(guān)系的第三方，子公司再從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部銷售收入的抵銷，這些虛增的收入，維持了賬面盈利，造成了企業(yè)營運情況、發(fā)展前景良好的假象。

2.調(diào)控成本，操控資產(chǎn)， 提高企業(yè)投資價值。運用不恰當(dāng)?shù)臅嬚?，進(jìn)行操縱公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。某些核算費用的科目例如待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損失以及計提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等，不同的會計政策能產(chǎn)生不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因而這些科目很容易成為企業(yè)操縱成本的工具。有些企業(yè)為了獲取金融機(jī)構(gòu)和政府的支持，故意混淆不良資產(chǎn)，將不可能收回的貨款、殘廢品保留在賬面上，還費用性支出變?yōu)橘Y本性支出，將虛構(gòu)企業(yè)財務(wù)狀況良好的假象。

3.調(diào)控費用。中山產(chǎn)業(yè)集群中大部分企業(yè)產(chǎn)品同質(zhì)性強(qiáng)、工藝流程簡單、技術(shù)含量不高，競爭非常激烈。為達(dá)到減低稅收的目的，采用對稅前超標(biāo)不予列支的業(yè)務(wù)招待費、廣告費，將其內(nèi)容改為材料費、辦公費；或者虛列職工人數(shù)，特別是臨時工人數(shù)，以增加當(dāng)期的勞務(wù)成本，轉(zhuǎn)移資金。有的企業(yè)為了套取現(xiàn)金，采用冒用簽名、涂改內(nèi)容的手段來增加企業(yè)的應(yīng)付職工薪酬，虛減企業(yè)盈利甚至達(dá)到虧損狀態(tài)。

三、財務(wù)欺詐具體防范對策

1.從制度層面上，首先要完善會計師行業(yè)的監(jiān)管體系，加強(qiáng)行業(yè)管理。對從業(yè)人員加強(qiáng)教育，強(qiáng)化其風(fēng)險和誠信意識，加強(qiáng)對注冊會計師的法律規(guī)范建設(shè)，盡快確立民事責(zé)任在注冊會計師法律責(zé)任中的主體地位；其次，提高企業(yè)審計人員的綜合素質(zhì)和風(fēng)險意識，提高相關(guān)人員的道德修養(yǎng)和專業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)企業(yè)會計人員的政策、法律以及職業(yè)道德教育。

2.從管理成面上，用現(xiàn)代企業(yè)制度管理公司，完善公司治理結(jié)構(gòu)。首先，在選擇企業(yè)管理人員時應(yīng)把信用道德水平納入評價標(biāo)準(zhǔn)，建立管理人員的信用檔案，通過各個企業(yè)分享相關(guān)信息達(dá)到約束管理人的目的；第二，建立完善的內(nèi)審機(jī)構(gòu)以及對管理人員的內(nèi)部監(jiān)控和約束體制，通過科學(xué)的權(quán)力制衡、分配和信息披露等機(jī)制，強(qiáng)制管理層做到財務(wù)信息透明；第三，建立科學(xué)健康的業(yè)績評價考核機(jī)制，讓考核指標(biāo)不僅反映企業(yè)短期財務(wù)狀況更能評價對未來利益的影響，并利用激勵手段讓管理層變?yōu)槠髽I(yè)所有者，從而激發(fā)其為企業(yè)利益著想。

3.從技術(shù)層面上，相關(guān)部門要建立和完善控制手段。第一，對一些集團(tuán)企業(yè)，通過編制合并會計報表，關(guān)注抵消后的母子公司報表數(shù)據(jù)對比，分析是否收入、費用、利潤間的數(shù)據(jù)變化，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易價格差異過大，是否存在轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅收的行為；第二，重點排查投資收益、營業(yè)外收入、其他業(yè)務(wù)收入科目，分析其項目來源，以企業(yè)的對外投資章程、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同評判其交易的合法性，定價的合理性，對其產(chǎn)生的不正常利潤從企業(yè)的利潤總額中去除，觀察是否存在虛增利潤的情形；第三，通過固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，分清固定資產(chǎn)的卡片類別、變動方式類別及折舊方法，證實固定資產(chǎn)的存在性，重點審查固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計折舊科目，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的補(bǔ)充，它對累計折舊中的估計偏差進(jìn)行矯正固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，確定其價值的計算是否符合會計；此外，對企業(yè)的無形資產(chǎn)要注意審核其入賬金額是否能夠可靠地計量，攤銷年限、方法是否符合無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式；無形資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，是否屬于會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該計提的情形，有無人為操控現(xiàn)象。

4.從法律層面上，建立公司欺詐的懲罰機(jī)制。懲罰包括民事賠償和刑事責(zé)任，要使財務(wù)欺詐者傾家蕩產(chǎn)、鋃鐺入獄。通過嚴(yán)厲的懲罰，威懾造假企業(yè)，使他們不敢肆無忌憚地操縱利潤；此外，政府相關(guān)部門要設(shè)立企業(yè)財務(wù)欺詐舉報熱線，對舉報線索要逐一查實，對舉報人員要予以獎勵。

綜上所述，財務(wù)欺詐是關(guān)系到企業(yè)、社會和國家發(fā)展的重大問題。除了會計制度的漏洞、法律法規(guī)的缺陷以及少部分企業(yè)經(jīng)營者和財務(wù)人員的法律意識淡漠、職業(yè)道德低下外，利益的誘惑是財務(wù)欺詐產(chǎn)生的主要原因。如何最大限度地防止財務(wù)欺詐，除了制度的日趨完善，相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)督的力度的加大外，積極營造公平競爭的市場秩序，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、快速的發(fā)展才是關(guān)鍵所在。

（作者單位：中山日報）