汪蕾

摘要：2014年8月，IASB完成IFRS 9準則終稿，變更金融資產(chǎn)的分類和計量并引入了預期損失減值模型。就IFRS9終稿與之前發(fā)布的內(nèi)容及IAS39進行比較，介紹其主要修改內(nèi)容以及需改進之處。

關鍵詞：IFRS9；分類；計量；預期損失減值模型；改進

中圖分類號：F83

文獻標識碼：A

文章編號：1672—3198（2014）21—0114—02

1引言

金融危機的爆發(fā)，將金融工具會計問題推到風口浪尖，為順應金融時代的變化，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）聯(lián)合，共同進行對金融會計體系的研究。從2008年起，國際會計準則理事會（IASB）取代了《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS39），該項目在之后幾年分若干階段完成。于2009年，IASB首先發(fā)布闡述金融資產(chǎn)新分類和計量模型的IFRS9，并于2010年新增了涉及金融負債和終止確認的要求。隨后于2013年對IFRS9做出修訂，增加了關于一般套期會計的新規(guī)定。在2014年8月，IASB完成IFRS 9準則終稿，變更金融資產(chǎn)的分類和計量并引入了預期損失減值模型。IFRS9的強制生效日期為自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間，允許提前采用。除特定例外情況之外（例如，大部分須采用未來適用法的套期會計要求），IFRS9應當予以追溯應用，但主體無需重述與分類和計量（包括減值）相關的前期信息。

2修訂內(nèi)容

2.1針對金融資產(chǎn)分類的修訂

（1）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益計量類別。

IFRS 9要求，對于特定金融資產(chǎn)，如果持有該資產(chǎn)的業(yè)務模式是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標，則其應當以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，除非為消除或顯著減少計量不匹配而將其指定為以公允價值計量且其變動計入損益。這適用于通過合同現(xiàn)金流量特征測試（與用于確定金融資產(chǎn)是否按攤余成本計量的測試相同）的資產(chǎn)。利息收入、匯兌利得和損失，以及減值利得和損失應當計入損益，而所有其他利得或損失（即，該等項目與公允價值變動總額之間的差額）均應計入其他綜合收益（OCI）。計入其他綜合收益的任何累計利得或損失將在終止確認時（或者，若資產(chǎn)因業(yè)務模式變更而作出重分類，則可能在較早時間）重分類至損益。利息收入及減值利得和損失的確認和計量方式將與按攤余成本計量的金融資產(chǎn)相同，從而計入其他綜合收益的金額代表攤余成本價值與公允價值之間的差額。這將導致在損益中反映的信息與金融資產(chǎn)按攤余成本計量時一樣，但財務狀況表將反映工具的公允價值。

針對債務工具的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別不同于IAS 39中的可供出售類別。根據(jù) IAS 39，減值利得和損失是以公允價值為基礎，而IFRS 9則有所不同。取而代之的是，減值是以預期損失為基礎，并且采用與按攤余成本計量的資產(chǎn)相一致的方式進行計量。此外，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量標準是基于主體的業(yè)務模式，而可供出售類別則并非如此。

（2）業(yè)務模式評估。

IFRS 9就如何確定業(yè)務模式是否通過既收取合同現(xiàn)金流量又進行出售來管理資產(chǎn)提供了指引。這是引入針對債務工具的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別之后制定的新指引。IASB借此機會澄清IFRS 9中關于其目標為持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量的業(yè)務模式的現(xiàn)行指引。如果金融資產(chǎn)的出售（為應對信用惡化的出售除外）并非極少發(fā)生并且（單獨或匯總而言的）價值并非不重要，則需要評估該等出售是否及如何符合收取合同現(xiàn)金流量的目標。此外，如果金融資產(chǎn)的出售是在接近金融資產(chǎn)到期期限時進行且出售所得的收入約等于擬收取的剩余合同現(xiàn)金流量，則該出售可被視為符合收取合同現(xiàn)金流量的目標。IASB同時修訂了現(xiàn)行應用指南中有關業(yè)務模式何時可被視為持有金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量的示例。根據(jù)有關修訂，若干示例已作出修改并新增了一個涉及金融機構的額外示例。

主體將需要評估其持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式。對于某些主體（如，非金融機構）而言，該評估可能相對簡單，因為其金融資產(chǎn)可能僅限于應收賬款及銀行存款且很可能按攤余成本計量。從事涉及金融資產(chǎn)的更廣泛活動的主體（如，放款人、出于資金管理活動目的持有債務證券的投資者、保險企業(yè)、交易商等）將需要投入更大量的工作以了解業(yè)務模式并考慮導致金融資產(chǎn)處置的動機。

（3）重分類。

在作出此輪修訂前，IFRS 9要求若管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式發(fā)生變更，則必須在各分類類別之間作出重分類。這僅限于按攤余成本持有及以公允價值計量且其變動計入損益的債務工具。由于現(xiàn)時引入了針對債務工具的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，上述概念已延伸至涵蓋劃出或歸入以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別的重分類。

如果主體將金融資產(chǎn)從攤余成本類別重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，應在重分類日確定該資產(chǎn)的公允價值，而該公允價值與其原賬面金額之間的差額應計入其他綜合收益且不對實際利率作出調(diào)整。如果主體將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別重分類為攤余成本類別，則該資產(chǎn)是按其公允價值進行重分類，并且應當同時轉出之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，轉出的金額應確認為對重分類日公允價值的調(diào)整。該會計處理的影響為所確認的資產(chǎn)賬面價值將如同該資產(chǎn)始終按攤余成本計量一樣。同時，在該情況下不對實際利率作出調(diào)整。如果主體將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入損益重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，資產(chǎn)將繼續(xù)以公允價值計量；如果主體將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益重分類為以公允價值計量且其變動計入損益，則資產(chǎn)也繼續(xù)以公允價值計量。

（4）合同現(xiàn)金流量特征的評估。

有關修訂引入了關于如何針對特定情形應用合同現(xiàn)金流量特征評估的新指引。

（5）經(jīng)修正的時間價值要素。

IFRS 9將貨幣的時間價值定義為僅考慮時間推移對價的利息要素。IFRS 9確認該要素在特定情形下可能會作出修正，并因此要求主體詳細評估經(jīng)修正的貨幣時間價值要素，除非幾乎不需要分析或不作分析也能明確評估的結果。該評估的目標旨在確定合同（未折現(xiàn)的）現(xiàn)金流量與若貨幣時間價值要素未作出修正時（未折現(xiàn)的）現(xiàn)金流量之間有何差異（即，與基準現(xiàn)金流量進行比較）。所提供的示例為可每月重設為一年期利率的可變利率，而用于比較的基準工具則是具有相同合同條款及相同信用質量的工具，但其可變利率可每月重設為一個月利率。如果基于合理可能發(fā)生的情形，合同（未折現(xiàn)的）現(xiàn)金流量與（未折現(xiàn)的）基準現(xiàn)金流量之間存在顯著差異，則不能通過合同現(xiàn)金流量特征測試，該債務工具必須以公允價值計量且其變動計入損益。

（6）提前償還特征。

在對所持有的債務工具進行分類時，IFRS 9準則終稿針對提前償還特征的影響采用不同的方法。根據(jù)原IFRS 9，特定的提前償還特征將導致無法通過合同現(xiàn)金流量特征測試。IASB認為這并非總是適當?shù)?，從而新指引要求評估提前償還金額，以確定其是否實質上代表針對本金及未付本金之利息的尚未支付的金額（可包括針對提前終止合同的額外賠償），并要求評估為行使提前償還選擇權而需發(fā)生的事項（如果選擇權的行使取決于或有事項）。IFRS 9提供了一個例外情況：如果金融資產(chǎn)是按合同列明金額的溢價或折價取得或源生，并且在初始確認時提前償還特征的公允價值并不重要，則若提前償還金額實質上代表合同列明金額及應計（但尚未支付）的合同利息（可包括合理的額外賠償），將能夠通過合同現(xiàn)金流量特征測試。

（7）針對分類和計量修訂的過渡性規(guī)定。

有關修訂應當按照《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》（IAS8）予以追溯應用，但下列規(guī)定除外：

①如果基于金融資產(chǎn)初始確認時的事實和情況評估經(jīng)修正的貨幣時間價值要素不切實可行，則可在不考慮該要求的情況下應用合同現(xiàn)金流量特征測試。

②如果基于金融資產(chǎn)初始確認時的事實和情況評估提前償還特征的公允價值是否并不重要不切實可行，則主體可在不考慮針對提前償還特征的例外規(guī)定的情況下應用合同現(xiàn)金流量特征測試。

2.2對預期損失減值模型的修訂

不同于IAS 39所采用的已發(fā)生損失模型，IFRS 9引入了一個基于預期損失的新減值模型。與IAS 39相比，計量基礎及減值的應用范圍均有所不同。范圍新減值模型適用于下列所有各項：

（1）按攤余成本計量的金融資產(chǎn)；

（2）強制以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；

（3）存在給予信貸的現(xiàn)時義務的貸款承諾（除非其以公允價值計量且其變動計入損益）；

（4）適用IFRS 9的財務擔保合同（除非其以公允價值計量且其變動計入損益）；

（5）屬于《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）范圍的租賃應收款；

（6）屬于《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS15）范圍的合同資產(chǎn)（即，在轉讓商品或服務后收取對價的權利）。

IFRS 9要求，屬于減值要求范圍的所有項目的減值均應采用相同的計量基礎。這不同于IAS39。根據(jù)IAS 39，按攤余成本計量的資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的可供出售資產(chǎn)的減值采用不同的計算方法。此外，IFRS 9針對特定貸款承諾和財務擔保合同也采用相同的計量方法，而該等項目此前按照《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）以不同的方式計量。

新修訂闡明，即使對于個別金融資產(chǎn)，預期信用損失的計量也必須包括信用損失的概率權重，即使信用損失不太可能發(fā)生，且最可能出現(xiàn)的結果是收取全部合同現(xiàn)金流量和零信用損失。該要求實際上禁止主體僅基于最可能出現(xiàn)的結果來估計預期信用損失。

計量金融資產(chǎn)的貸款損失準備所應用的折現(xiàn)率不同于之前發(fā)布的征求意見稿中的建議。對于未發(fā)生信用減值的資產(chǎn)的貸款損失準備，征求意見稿允許使用從無風險利率至實際利率之間的任何折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，而IFRS9準則終稿則要求在所有情況下均使用實際利率或其近似值。

3IFRS9需改進之處

盡管金融工具綜合項目本來是IASB與美國財務會計委員會FASB共同開展的項目。但最終IASB和FASB決定在某秀方面各行其道。在金融工具的分類和計量金融資產(chǎn)減值等重要問題上，國際財務報告準則IFRS與美國公認會計原則US GAAP，仍將存在重大差異。

（1）對業(yè)務模式特征和合同現(xiàn)金流量特征兩個測評標準，IASB應該提供更多用于判斷業(yè)務模式以及改變條件的指引，從而減少在判定上的靈活性。

（2）公允價值選擇權的保留使得分類標準的界限不那么清晰，有了例外條款的存在就必定伴隨著相應的主觀判斷，降低了可比性，而且這也與降低復雜性這一目標相悖。

（3）在業(yè)務模式目標確實發(fā)生變化時進行重分類很有必要，但這似乎不能排除企業(yè)出于某些非正當目的而改變業(yè)務模式目標的可能性，以此作為調(diào)節(jié)利潤的手段。從IAS 39最初發(fā)布時的很小范圍的重分類，到2008年修訂后的重分類范圍的擴大，到征求意見稿中的不允許重分類，再到現(xiàn)在的允許，IASB的多次變更似乎也暗示著重分類問題的棘手。

（4）非交易的權益工具已實現(xiàn)的利得和損失不允許從其他綜合收益中轉入損益，也就不會對凈利潤產(chǎn)生影響，這將對評估企業(yè)業(yè)績的指標產(chǎn)生重要影響，這些體現(xiàn)盈利和監(jiān)管的指標可能需要一套新的計算公式。

參考文獻

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