馬宇飛

(解放軍南京政治學(xué)院，江蘇　南京　210000)

淺析會(huì)計(jì)創(chuàng)新與國(guó)際金融危機(jī)

馬宇飛

(解放軍南京政治學(xué)院，江蘇南京210000)

摘要：從金融危機(jī)中發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)問(wèn)題并加以解決，不僅有助于減小金融危機(jī)的發(fā)生頻率、降低帶來(lái)的損失，而且是促進(jìn)會(huì)計(jì)創(chuàng)新、提升會(huì)計(jì)職業(yè)尊嚴(yán)的有利途徑。其實(shí)金融危機(jī)的歷史就是會(huì)計(jì)創(chuàng)新的發(fā)展史。本文主要從財(cái)務(wù)、審計(jì)和管理三方面討論會(huì)計(jì)創(chuàng)新問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：金融危機(jī)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)創(chuàng)新

一、會(huì)計(jì)創(chuàng)新的歷史背景

2007 年美國(guó)華爾街的“次貸危機(jī)”引爆了當(dāng)時(shí)那場(chǎng)國(guó)際金融危機(jī)，這場(chǎng)金融危機(jī)的余波直到現(xiàn)在也仍然存在。雖然美國(guó)作為這場(chǎng)的危機(jī)的發(fā)源地和始作俑者已經(jīng)逐走走向經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，然而中國(guó)、日本、西歐等多數(shù)國(guó)家仍然掙扎在危機(jī)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)蕭條之中。“資產(chǎn)階級(jí)，由于開(kāi)拓了世界市場(chǎng)，使一切國(guó)家的生產(chǎn)和消費(fèi)都成為世界性的了，”[1]這句話深刻表明了經(jīng)濟(jì)全球化、世界多極化的歷史條件下，由于世界各國(guó)之間經(jīng)濟(jì)連通性的增強(qiáng)使得金融危機(jī)極易在短時(shí)間內(nèi)大規(guī)模爆發(fā)。這場(chǎng)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)危機(jī)是否已經(jīng)觸底尚不可知，但是就當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀和走向而言它已經(jīng)撼動(dòng)了迄今為止已經(jīng)存在80多年的美式資本市場(chǎng)和公司治理體系，以美元為核心的國(guó)際貨幣金融體系也受到了前所未有的挑戰(zhàn)，同時(shí)資本主義所倡導(dǎo)的自由經(jīng)濟(jì)制度也受到了極大的質(zhì)疑。

綜觀這場(chǎng)金融危機(jī)可以發(fā)現(xiàn)“資產(chǎn)階級(jí)社會(huì)的癥結(jié)正是在于，對(duì)生產(chǎn)自始至終就不存在有意識(shí)的社會(huì)調(diào)節(jié)，”[2]，這揭示了資本主義生產(chǎn)過(guò)剩是產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)的實(shí)質(zhì)，然而面對(duì)資本主義社會(huì)周期性發(fā)生的不可避免的經(jīng)濟(jì)危機(jī)我們真的就只能坐以待斃嗎？難道危機(jī)發(fā)生前夕我們真的不能有所預(yù)期嗎？——當(dāng)然可以。無(wú)論一家上市公司的報(bào)表粉飾得如何完美，我們總可以通過(guò)會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理等手段發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題并加以解決。因此，在此次危機(jī)發(fā)生之后出現(xiàn)了這樣一種怪象：華爾街的金融大佬們“槍口”一致對(duì)外，將這場(chǎng)危機(jī)的部分歸因于公允價(jià)值計(jì)量原則的失真從而夸大金融危機(jī)的嚴(yán)重程度，此種觀點(diǎn)也得到了部分美國(guó)國(guó)會(huì)議員的支持。由此也引發(fā)了國(guó)際上對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的質(zhì)疑。我國(guó)會(huì)計(jì)界針對(duì)國(guó)際上關(guān)于金融危機(jī)是否歸咎于會(huì)計(jì)行業(yè)這個(gè)問(wèn)題開(kāi)展了廣泛的討論，主流觀點(diǎn)認(rèn)為雖然不能完全將金融危機(jī)產(chǎn)生歸因于會(huì)計(jì)行業(yè)，但是會(huì)計(jì)行業(yè)的確具有無(wú)可推卸的責(zé)任。誠(chéng)然，華爾街的貪婪與傲慢，美國(guó)現(xiàn)存金融體系的老化與破碎以及美國(guó)政府的監(jiān)管不力都從一定程度上導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)危機(jī)，然而這并不妨礙市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)創(chuàng)新的迫切需要——在會(huì)計(jì)方法、原則、程序等方面推陳出新。透過(guò)以往幾次較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)的治理經(jīng)驗(yàn)，我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)出現(xiàn)問(wèn)題并不可怕，關(guān)鍵是要從危機(jī)公關(guān)中積累經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行切實(shí)有效的會(huì)計(jì)創(chuàng)新。本文試圖從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)創(chuàng)新、審計(jì)創(chuàng)新、管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新三個(gè)方面討論在會(huì)計(jì)核算方面存在的創(chuàng)新點(diǎn)，以期對(duì)防范金融危機(jī)產(chǎn)生良好的效果。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)創(chuàng)新

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的責(zé)任是生成一系列的財(cái)務(wù)信息以反映主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展和信息化時(shí)代的到來(lái)，財(cái)務(wù)信息越來(lái)越重要。我認(rèn)為在刺激金融危機(jī)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理在兩方面存在問(wèn)題：一是金融產(chǎn)品計(jì)價(jià)所采用的公允價(jià)值計(jì)量法。由于金融產(chǎn)品具有價(jià)格容易被操的特點(diǎn)，因此在危機(jī)發(fā)生前夕金融產(chǎn)品的公允價(jià)值并不公允，這就使得公允價(jià)值計(jì)量法夸大了危機(jī)發(fā)生前的金融繁榮、夸大了金融危機(jī)。金融界大佬們從公允價(jià)值計(jì)量法中牟足了利益，因而他們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量法的指責(zé)大有“過(guò)河拆橋”之嫌。雖然金融危機(jī)和價(jià)格操縱會(huì)使公允價(jià)值嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值，然而危機(jī)的發(fā)生具有必然性和周期性，因此我們并不能夠否認(rèn)公允價(jià)值在正確反映資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值上所發(fā)揮的積極作用。二是原則導(dǎo)向，這是安然事件之后美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的新傾向，也引導(dǎo)了世界潮流。之前，美國(guó)一直實(shí)行“規(guī)則(或條文)導(dǎo)向”的原則?！耙?guī)則導(dǎo)向”便于操作，但有漏洞；原則導(dǎo)向“包攬一切”，但操作困難，而且直接降低財(cái)務(wù)報(bào)告在會(huì)計(jì)主體間的可比性，加上現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“選擇性”以及公允價(jià)值所依托的職業(yè)判斷?？梢哉f(shuō)，本次金融危機(jī)中財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性被降到最低點(diǎn)，這與全國(guó)性或全球性證券市場(chǎng)對(duì)統(tǒng)一信息的需要是相背離的[3]。

針對(duì)上述質(zhì)疑，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)創(chuàng)新要從三個(gè)方面進(jìn)行：

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的創(chuàng)新

一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要充分考慮到會(huì)計(jì)監(jiān)管主體的需要。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該為監(jiān)管主體施行監(jiān)管工作提供便利。

二是在堅(jiān)持收入成本相對(duì)應(yīng)的前提下，對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)以及負(fù)債按歷史成本與公允價(jià)格進(jìn)行雙重反映。這就要求我們走出“要么歷史成本、要么公允價(jià)值”的誤區(qū)。

三是盡量降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中摻入主觀因素的可能性。這無(wú)疑會(huì)增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的難度，但是有利于簡(jiǎn)化準(zhǔn)則執(zhí)行，降低人為操縱、“鉆制度空子”的可能性。

(二)財(cái)務(wù)管理方面的創(chuàng)新

財(cái)務(wù)管理作為廣義會(huì)計(jì)的重要組成部分，其創(chuàng)新對(duì)會(huì)計(jì)創(chuàng)新具有重要的推動(dòng)作用。財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新主要包括管理目標(biāo)的創(chuàng)新和管理觀念的創(chuàng)新兩個(gè)方面。財(cái)務(wù)管理目標(biāo)為企業(yè)的財(cái)務(wù)管理指明方向，其制定受到企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)水平、政府政策、國(guó)際形勢(shì)等多種因素的影響。因此企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)該具有時(shí)代性并且要以人為本。所謂具有時(shí)代性是指，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)該結(jié)合時(shí)代特點(diǎn)適時(shí)而變，而不是一成不變獲單方面尋求降低成本費(fèi)用等；以人為本主要包括兩方面的內(nèi)容，第一是企業(yè)自身發(fā)展的同時(shí)也要關(guān)注員工全方位的發(fā)展，第二點(diǎn)則是要充分認(rèn)識(shí)到人在財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的制定中發(fā)揮了主觀能動(dòng)作用，因此企業(yè)應(yīng)該注重引進(jìn)高素質(zhì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才以提高員工的整體素質(zhì)。

除財(cái)務(wù)管理目標(biāo)創(chuàng)新外，企業(yè)還應(yīng)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理觀念的創(chuàng)新。物質(zhì)決定意識(shí)，而意識(shí)對(duì)物質(zhì)具有能動(dòng)作用，偉大的創(chuàng)新往往來(lái)源于大膽的設(shè)想，因此觀念創(chuàng)新對(duì)于促進(jìn)財(cái)務(wù)工作的合理性發(fā)揮了極其重要的作用。企業(yè)要不斷進(jìn)行財(cái)務(wù)管理觀念的創(chuàng)新，同時(shí)也要注重培養(yǎng)財(cái)務(wù)管理人員的觀念創(chuàng)新意識(shí)。

(三)財(cái)務(wù)工作人員的創(chuàng)新

在上文已經(jīng)提到過(guò)企業(yè)應(yīng)注重培養(yǎng)員工的創(chuàng)新能力，那么應(yīng)該如何才能提高員工的創(chuàng)新能力呢？財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)創(chuàng)新能力體現(xiàn)在其職業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)的與時(shí)俱進(jìn)上，因此提高員工的創(chuàng)新能力就要培養(yǎng)員工的職業(yè)判斷力的經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)能力，這就要求企業(yè)要對(duì)員工進(jìn)行不定期的培訓(xùn)，使其了解最新的經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面的變化。此外，企業(yè)還要建立科學(xué)的選拔機(jī)制，不斷優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)，提高他們的工作創(chuàng)新能力。

三、審計(jì)創(chuàng)新

審計(jì)的責(zé)任是保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和合法性，審計(jì)師作為“第三者”，應(yīng)該處于超然獨(dú)立的地位，然而近年來(lái)卻屢屢出現(xiàn)審計(jì)合謀現(xiàn)象，原因就是審計(jì)師獲得了合謀的利益卻不必為合謀帶來(lái)的損失承擔(dān)連帶責(zé)任，這也是本次金融危機(jī)中應(yīng)該質(zhì)疑審計(jì)的首要問(wèn)題。審計(jì)是一種以營(yíng)利為目的服務(wù)事業(yè)，其特性決定了關(guān)注自身經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)也會(huì)注重社會(huì)效益。然而令人費(fèi)解的是對(duì)于那些財(cái)務(wù)造假被曝光的上市公司，審計(jì)師卻出具了無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)不再以實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，而是以審計(jì)委托人想要的結(jié)果為出發(fā)點(diǎn)來(lái)偽造審計(jì)報(bào)告，客戶關(guān)系取代審計(jì)業(yè)務(wù)能力成為那些所謂的審計(jì)公司以及大牌審計(jì)師的“核心競(jìng)爭(zhēng)力”……諸如此類(lèi)，審計(jì)行業(yè)出現(xiàn)了很多不盡如人意的現(xiàn)象。審計(jì)的變革迫在眉睫：一是要明確審計(jì)師查找舞弊的責(zé)任；二是要將審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)相分離，防止審計(jì)公司過(guò)分依賴大客戶；三是修改無(wú)保留意見(jiàn)的“標(biāo)準(zhǔn)式”審計(jì)報(bào)告的措辭，首先加入查找舞弊責(zé)任；然后將那些顯然有悖于“公眾利益優(yōu)先，社會(huì)責(zé)任第一”的措辭刪除。

我認(rèn)為想要從根本上解決審計(jì)合謀的現(xiàn)象、提高審計(jì)的質(zhì)量關(guān)鍵是要引進(jìn)審計(jì)的間接委托模式和審計(jì)“四方關(guān)系人”。

鑒于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)與審計(jì)監(jiān)督權(quán)的分離，審計(jì)直接委托模式的理論已經(jīng)不能符合間接委托模式的現(xiàn)實(shí)，因此我們有必要采用間接委托模式對(duì)審計(jì)合謀的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并重新定義審計(jì)關(guān)系人，將審計(jì)關(guān)系人分為審計(jì)直接委托人(所有者)、審計(jì)代理委托人(審計(jì)委員會(huì))、審計(jì)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)、被審計(jì)人(管理當(dāng)局)，為了提升研究的準(zhǔn)確性，本文將采用“四方關(guān)系人”對(duì)審計(jì)合謀產(chǎn)生的原因和防范對(duì)策進(jìn)行探討。

在間接委托模式下，公司所有者與審計(jì)委員會(huì)之間是直接委托關(guān)系，審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是直接委托關(guān)系，間接審計(jì)委托模式下的雙重代理關(guān)系決定了公司所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間僅僅只是轉(zhuǎn)委托關(guān)系，公司所有者不但需要審計(jì)委員會(huì)切實(shí)代表其利益，并且還需要審計(jì)委員會(huì)成員能夠采取適當(dāng)?shù)耐緩较蜃?cè)會(huì)計(jì)師傳遞公司所有者的全部需求，一方面由于企業(yè)所有者與審計(jì)委員會(huì)的利益并非完全一致，因此利益要求在由公司所有者向注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳遞的過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生利益損失，公司所有者勢(shì)必要承受來(lái)自審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀所產(chǎn)生的代理風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，由于公司所有者與管理者之間利益對(duì)立，而審計(jì)委員會(huì)與被審計(jì)者之間利益關(guān)系并非完全矛盾，因此公司所有者很可能也要受到來(lái)自審計(jì)委員會(huì)與管理當(dāng)局之間合謀的壓力，承受另一重的代理風(fēng)險(xiǎn)[4]。

綜合以上的表述，我們可以發(fā)現(xiàn)，與審計(jì)直接委托模式相比，間接委托模式下仍然需要分別進(jìn)行管理當(dāng)局、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策行為分析，不同的是間接委托模式將注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承受的來(lái)自審計(jì)委員會(huì)的解聘壓力納入博弈分析同時(shí)也關(guān)注了所有者與審計(jì)委員會(huì)的決策行為。此外，審計(jì)間接委托模式不如直接委托模式更能夠代表公司所有者的利益。在間接委托模式下審計(jì)合謀的可能性加大，公司所有者的利益更有可能受到損害，加大了對(duì)審計(jì)合謀問(wèn)題研究的復(fù)雜性。

四、管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新

按照傳統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部的決策相關(guān)者提供決策依據(jù)。隨著公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理的出現(xiàn)以及作業(yè)成本制度、標(biāo)準(zhǔn)成本制度平衡計(jì)分卡的相繼引進(jìn)和問(wèn)世，管理會(huì)計(jì)在提供非財(cái)務(wù)信息方面發(fā)揮了愈加重要的作用，為企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策提供了重要的支撐。然而管理會(huì)計(jì)的成本較高、對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平要求也較高，因此除大規(guī)模上市公司外絕大多數(shù)中小規(guī)模企業(yè)長(zhǎng)期忽略管理會(huì)計(jì)，這就為金融危機(jī)埋下了產(chǎn)生的萌芽。

針對(duì)以上情況，我認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新可以從以下三方面進(jìn)行：一是在全社會(huì)形成對(duì)企業(yè)以及金融機(jī)構(gòu)社會(huì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督機(jī)制。也就是說(shuō)，管理會(huì)計(jì)要為監(jiān)管部門(mén)提供切實(shí)有效的信息以暢通監(jiān)管制度的施行渠道。二是充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)成本控制、財(cái)務(wù)預(yù)算等方面的功能。三是加強(qiáng)會(huì)計(jì)的內(nèi)部合作，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致地工作，優(yōu)化內(nèi)部控制制度，為企業(yè)擺脫危機(jī)甚至“長(zhǎng)治久安”作出貢獻(xiàn)。金融危機(jī)的產(chǎn)生原因是多方面的，會(huì)計(jì)創(chuàng)新只能減少金融危機(jī)帶來(lái)的損失或在一定程度上避免金融危機(jī)的發(fā)生，并不能完全消滅金融危機(jī)。正因?yàn)槿绱?，從一次次的金融危機(jī)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)創(chuàng)新則顯得尤為重要，探尋切實(shí)有效的會(huì)計(jì)創(chuàng)新的途徑也將是今后研究的一個(gè)重點(diǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 馬克思和恩格斯《共產(chǎn)黨宣言》(1848年)，《馬克思恩格斯文集》第2卷，人民出版社2009年版，第35頁(yè).

[2] 馬克思《致路德維希·庫(kù)格曼》(1868年)，《馬克思恩格斯文集》第10卷，人民出版社2009年版，第290頁(yè).

[3] 于增彪.試論國(guó)際金融危機(jī)與會(huì)計(jì)創(chuàng)新.會(huì)計(jì)之友，2009年第10期：12.

[4] 馬宇飛.上市公司審計(jì)合謀的博弈分析與防范對(duì)策.中國(guó)商貿(mào)，2014，32：147-149.