江　輝

(致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)福州分所，福建　福州　350002)

基于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制研究

江輝

(致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)福州分所，福建福州350002)

摘要：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效程度，直接影響著金融機(jī)構(gòu)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行的放貸決策，特別在當(dāng)前的IPO制度下也直接關(guān)系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象和合謀行徑存在的情形下，企業(yè)的自律行為是難以維系的。在“合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施”的背景下，會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制可從：建立兩類(lèi)方法互斥關(guān)系、借鑒國(guó)外相關(guān)實(shí)施辦法、建立并入資產(chǎn)約束機(jī)制、提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性、修改完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等五方面來(lái)構(gòu)建。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制；合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；機(jī)制設(shè)計(jì)

在完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制背景下，如何有效地建立起具有公信力的會(huì)計(jì)核算體系，日益成為學(xué)界和業(yè)界所關(guān)心的問(wèn)題。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效程度，直接影響著金融機(jī)構(gòu)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行的放貸決策，特別在當(dāng)前的IPO制度下也直接關(guān)系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象和合謀行徑存在的情形下，企業(yè)的自律行為是難以維系的。也正因如此，我們需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)全面審計(jì)來(lái)探析財(cái)務(wù)報(bào)表這一形式要件所蘊(yùn)藏的真實(shí)信息，最終通過(guò)構(gòu)建起會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制來(lái)倒逼企業(yè)規(guī)制自身的機(jī)會(huì)主義行為。

一、合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所存在的問(wèn)題

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，市場(chǎng)機(jī)制已成為資源配置的基礎(chǔ)手段。然而，這只“看不見(jiàn)”的手若是能有效發(fā)揮其作用，還需要借助完全信息這一條件。眾所周知，現(xiàn)實(shí)中的市場(chǎng)無(wú)論是商品市場(chǎng)還是資本市場(chǎng)都不可能存在完全信息這一條件，而信息不對(duì)稱(chēng)則成為常態(tài)。由此，在權(quán)益法下將可能因企業(yè)在合并中操縱利潤(rùn)，而促使投資者誤判投資方向，使資本向報(bào)告盈余多的企業(yè)流動(dòng)。最終，導(dǎo)致稀缺的資金資源被人為錯(cuò)配。而在采取購(gòu)買(mǎi)法的情況下，也將因疊加計(jì)算來(lái)誤導(dǎo)投資者形成盲目樂(lè)觀的預(yù)期。

(一)因“管理層薪酬”所存在的問(wèn)題

作為職業(yè)經(jīng)理人階段擁有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，并在股東和投資人的委托下來(lái)管理企業(yè)，從而這里就存在著典型的“委托代理關(guān)系”。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，在委托代理鏈條下離頂端越遠(yuǎn)的節(jié)點(diǎn)，其對(duì)企業(yè)的關(guān)切度越低。并在理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)下，管理層將會(huì)追求在職消費(fèi)和職業(yè)聲望的最大化效用。因此，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨困境之時(shí)，管理層具有使用權(quán)益法的行為偏好，進(jìn)而能從財(cái)務(wù)報(bào)告上能提升相關(guān)敏感數(shù)據(jù)，最終保證自己的收入不受影響。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效處于樂(lè)觀的局面下，管理層則具有采取購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理的偏好，這樣既發(fā)揮其“稅收擋板”的作用，又平滑自己的業(yè)績(jī)。

(二)因“股東財(cái)富”所存在的問(wèn)題

毫無(wú)疑問(wèn)，股東作為企業(yè)的所有者對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況持最大關(guān)切度。在信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象普遍存在的情況下，董事會(huì)在選擇職業(yè)經(jīng)理人時(shí)往往面臨著逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的考驗(yàn)。同時(shí)，一旦道德風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)并無(wú)法在第一時(shí)間被股東所察覺(jué)到。如，管理層為了獲得董事會(huì)的信任而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，其具體的做法便是采取權(quán)益法結(jié)合法與被合并企業(yè)的管理層進(jìn)行合謀，通過(guò)支付更高的購(gòu)買(mǎi)溢價(jià)來(lái)侵蝕股東的財(cái)富。與此同時(shí)，隨著企業(yè)面臨上市需求而對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)進(jìn)行包裝，股東則可能默許管理層通過(guò)權(quán)益法來(lái)提升企業(yè)的報(bào)告利潤(rùn)。

(三)因“債權(quán)人權(quán)益”所存在的問(wèn)題

債權(quán)人與債務(wù)人之間具有債務(wù)契約關(guān)系。企業(yè)要想通過(guò)債務(wù)融資，必須符合一定的償債能力指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等。購(gòu)買(mǎi)法下合并后企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模相對(duì)權(quán)益結(jié)合法下更為可觀，更容易得到債權(quán)人的認(rèn)可，借到資本。

二、合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中經(jīng)濟(jì)后果的理論分析

(一)對(duì)“計(jì)價(jià)基礎(chǔ)”的理論分析

購(gòu)買(mǎi)法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為“公允價(jià)值”，權(quán)益法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為“賬面價(jià)值”。從企業(yè)合并的角度來(lái)看，公允價(jià)值體現(xiàn)為市場(chǎng)價(jià)格博弈的結(jié)果，而賬面價(jià)值則體現(xiàn)為企業(yè)之間的協(xié)議或默契。在公司制企業(yè)中，經(jīng)理局在實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為時(shí)，將可能借助權(quán)益法來(lái)抬高賬面價(jià)值，最終侵蝕股東和投資人的經(jīng)濟(jì)利益[1]。再者，即使就公允價(jià)值的決定而言，也可能會(huì)因資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象的干擾，而使得資本要素的配置處于不平衡狀態(tài)，即向市場(chǎng)價(jià)值更高的企業(yè)流動(dòng)。

(二)對(duì)“合并直接費(fèi)用”的理論分析

采取購(gòu)買(mǎi)法時(shí)的“合并直接費(fèi)用”計(jì)入企業(yè)合并成本，而采取權(quán)益法時(shí)“合并直接費(fèi)用”則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。從對(duì)會(huì)計(jì)成本核算所呈現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題來(lái)看，使用采購(gòu)法時(shí)管理層將可以借助“計(jì)入企業(yè)合并成本”這一原則，來(lái)隱藏公司的真實(shí)利潤(rùn)信息，從而在進(jìn)行所有者權(quán)益分配時(shí)侵蝕股東和投資人的利益[2]。相比較而言，權(quán)益法所面對(duì)的“合并直接費(fèi)用”較為合理，但也會(huì)因成本信息的隱蔽性而促使管理層實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為。

(三)對(duì)“報(bào)告期收益”的理論分析

從報(bào)告收益的原則中可以看到，實(shí)施購(gòu)買(mǎi)法不僅含有主并企業(yè)當(dāng)前的全部?jī)羰找妫€包括被合并企業(yè)合并日后的全部?jī)羰找?。這就意味著，這種計(jì)算原則將造成凈收益疊加的現(xiàn)象，從而放大合并后企業(yè)的利潤(rùn)量值。不難理解，管理層來(lái)利用這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，將能增強(qiáng)自己的業(yè)績(jī)水平，從而獲得超額貨幣獎(jiǎng)勵(lì)。就權(quán)益法而言，其體現(xiàn)為當(dāng)年參與合并企業(yè)的全部?jī)羰找?。這一原則較為客觀、合理，也能綜合考核管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

三、會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制設(shè)計(jì)

(一)建立兩類(lèi)方法互斥關(guān)系

建立兩類(lèi)方法的互斥關(guān)系的關(guān)鍵點(diǎn)在于，促使管理層在購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益法之間只能二選一，而不能根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效和自身利益偏好來(lái)人為轉(zhuǎn)換。為此，這里需要從制度安排和行為監(jiān)督等兩個(gè)方面來(lái)實(shí)施。

1.制度安排

合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)處理的原則框架，其需要在正確應(yīng)用后才能達(dá)成既定的制度目標(biāo)。因此，在缺乏嚴(yán)格維護(hù)購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法互斥關(guān)系的政策規(guī)定和條文的情況下，這一制度目標(biāo)則難以達(dá)成。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頂層設(shè)計(jì)上應(yīng)對(duì)形成互斥關(guān)系來(lái)展開(kāi)政策研究，并將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐。

2.行為監(jiān)督

行為監(jiān)督主要指向?qū)芾韺拥姆椒☉?yīng)用進(jìn)行監(jiān)督，而對(duì)監(jiān)督效果最為關(guān)切的無(wú)非便是股東和投資者。結(jié)合當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)特征，應(yīng)充分發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)的監(jiān)督職能，即針對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法認(rèn)定上應(yīng)遵循，維護(hù)股東、投資人利益、維護(hù)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，以及履行企業(yè)的社會(huì)責(zé)任等三項(xiàng)原則[3]。

(二)借鑒國(guó)外相關(guān)實(shí)施辦法

針對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，在發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中已有相對(duì)成熟的規(guī)制辦法。盡管包括美國(guó)在內(nèi)在發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家在國(guó)內(nèi)制度環(huán)境上與我國(guó)存在著顯著差異，但其中在應(yīng)對(duì)管理層行為失范和管理層與董事會(huì)合謀的制度規(guī)制上，仍有值得我們借鑒的地方。具體而言，可借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布第16 號(hào)意見(jiàn)書(shū)(APB OpinionNo.16) 和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)———企業(yè)合并》對(duì)權(quán)益結(jié)法使用的限定標(biāo)準(zhǔn)。另外這里還需要強(qiáng)調(diào)，若只是重視借鑒國(guó)外的制度設(shè)計(jì)還不夠，原因在于我國(guó)在懲戒誠(chéng)信缺失問(wèn)題上的成本過(guò)低，從而仍難以在全社會(huì)形成合規(guī)的實(shí)施氛圍。因此，建構(gòu)誠(chéng)信的會(huì)計(jì)處理環(huán)境仍是值得重視的方面。

(三)建立并入資產(chǎn)約束機(jī)制

現(xiàn)代企業(yè)作為股份制企業(yè)類(lèi)型，其在合并時(shí)一般借助資本市場(chǎng)的杠桿原理來(lái)進(jìn)行資本重組，即通過(guò)在證券市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)對(duì)方股票來(lái)進(jìn)行。但在實(shí)施權(quán)益結(jié)合法下，主并雙方通過(guò)相互購(gòu)買(mǎi)對(duì)方股票來(lái)展開(kāi)，將可能出現(xiàn)雙方管理層的合謀行為[4]。因此，需要對(duì)主并企業(yè)處置并入資產(chǎn)進(jìn)行限制，防止企業(yè)利用權(quán)益結(jié)合法下并入資產(chǎn)賬面價(jià)值低于市場(chǎng)價(jià)值的差額增加利潤(rùn)、粉飾報(bào)表。由于企業(yè)合并涉及到市場(chǎng)壟斷行為，所以政府主管部門(mén)在監(jiān)管企業(yè)合并的同時(shí)應(yīng)在公權(quán)力范圍內(nèi)規(guī)制資產(chǎn)的并入過(guò)程[5]。對(duì)此，可以委托第三方會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行跟蹤審計(jì)。再者，公司董事會(huì)在進(jìn)行合并事宜時(shí)也應(yīng)建立起自律機(jī)制，并借助第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)監(jiān)管管理層的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)。

(四)提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性

提高公允價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)的獲準(zhǔn)入行的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，以提高公允價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性和可信度。對(duì)此，應(yīng)該著力解決以下三個(gè)方面的問(wèn)題。

1.引入聲譽(yù)約束機(jī)制

聲譽(yù)約束機(jī)制的實(shí)現(xiàn)原理為，在一個(gè)相對(duì)封閉的環(huán)境下，負(fù)面信息將在極短的時(shí)間內(nèi)得到傳播，而導(dǎo)致行為失范者在下一次的合作中被合作伙伴排斥掉[6]。不難發(fā)現(xiàn)，作為專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的公允值評(píng)估結(jié)構(gòu)，其所存在的市場(chǎng)環(huán)境則是相對(duì)封閉的。這樣一來(lái)，通過(guò)政府建立曝光平臺(tái)來(lái)對(duì)該機(jī)構(gòu)建立起外部聲譽(yù)約束。

2.增強(qiáng)有關(guān)人員素養(yǎng)

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐漸完善的階段，仍然存在著許多尋租行為。而因公允值評(píng)估工作的專(zhuān)業(yè)性，也使得這種尋租行為難以被政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)所及時(shí)發(fā)現(xiàn)。因此，這里就需要通過(guò)提升有關(guān)人員的職業(yè)操守來(lái)解決信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。具體的措施在于，借助案例培訓(xùn)來(lái)增強(qiáng)他們的責(zé)任意識(shí)，并逐步完善規(guī)制制度的建設(shè)。

3.規(guī)范相關(guān)機(jī)構(gòu)入市

規(guī)范相關(guān)機(jī)構(gòu)入市在于，政府主管部門(mén)應(yīng)對(duì)申請(qǐng)進(jìn)入公允值評(píng)估領(lǐng)域的機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)真審核，且不能只注重申請(qǐng)機(jī)構(gòu)所提交的形式要件，還應(yīng)在試運(yùn)行時(shí)間的界定和業(yè)務(wù)跟蹤考察上下工夫。

(五)修改完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

就目前國(guó)際經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)來(lái)講，合并會(huì)計(jì)的處理方法向單一的購(gòu)買(mǎi)法方向發(fā)展。這也是經(jīng)濟(jì)全球化的必然結(jié)果。國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)對(duì)這一會(huì)計(jì)處理方法的選擇具有充分的理解，既要求同存異，又要做好應(yīng)變準(zhǔn)備。而對(duì)于正積極籌備或已正在進(jìn)行海外并購(gòu)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該對(duì)不同合并會(huì)計(jì)處理方法的經(jīng)濟(jì)后果有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。畢竟國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并方法的規(guī)定與國(guó)內(nèi)還有很大差異。而對(duì)于瞬息萬(wàn)變的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和資產(chǎn)所在國(guó)復(fù)雜的政策、法律、文化環(huán)境，企業(yè)要全面權(quán)衡其成本效益，謹(jǐn)慎決策，切不可盲目跟風(fēng)。

四、展望

盡管會(huì)計(jì)舞弊在我國(guó)企業(yè)中比較嚴(yán)重，但并不是像人們所想象的那樣不可救藥。同時(shí)，會(huì)計(jì)舞 弊也不是我國(guó)證券市場(chǎng)特有的現(xiàn)象，像美國(guó)這樣市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)十分發(fā)達(dá)、配套規(guī)則已經(jīng)相當(dāng)健全和有效 的國(guó)家，也不斷發(fā)生重大的會(huì)計(jì)舞弊案件。近期發(fā)生的美國(guó)安然公司、世界通訊公司、施樂(lè)公司及 默克公司的重大會(huì)計(jì)舞弊案就是實(shí)例。當(dāng)然這些不應(yīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊存在的借口。 實(shí)事求是地看，我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象還是十分嚴(yán)重的。而轉(zhuǎn)軌時(shí)期特殊的制度結(jié)構(gòu)和制度環(huán)境、 特定的證券市場(chǎng)發(fā)展階段等是主要原因。 由前文的分析可以看出，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，既有微觀制度如公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn) 題，也有政府行為不規(guī)范問(wèn)題、證券市場(chǎng)運(yùn)作制度規(guī)范化程度低的問(wèn)題、有法不依的問(wèn)題、注冊(cè)會(huì) 計(jì)師行業(yè)操守問(wèn)題。會(huì)計(jì)舞弊既有企業(yè)、政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣一些機(jī)構(gòu)的責(zé)任，也有經(jīng)理人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政 府官員、企業(yè)會(huì)計(jì)師這類(lèi)自然人的責(zé)任。實(shí)際上，無(wú)論是機(jī)構(gòu)，還是自然人，他們都是經(jīng)濟(jì)人，在 與會(huì)計(jì)舞弊有關(guān)的行為中，在對(duì)待會(huì)計(jì)舞弊處理的問(wèn)題上，都會(huì)在權(quán)衡成本與收益后，采用一種對(duì) 自己最優(yōu)的做法。但追根探源，會(huì)計(jì)舞弊行為都是自然人所為，可以說(shuō)會(huì)計(jì)舞弊實(shí)際上是相關(guān)自然 人趨利行為的一種結(jié)果。標(biāo)本兼治才是出路，有法必依才是根本，責(zé)任的追究必須落實(shí)到自然人。

五、小結(jié)

本文認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效程度，直接影響著金融機(jī)構(gòu)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行的放貸決策，特別在當(dāng)前的IPO制度下也直接關(guān)系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象和合謀行徑存在的情形下，企業(yè)的自律行為是難以維系的。也正因如此，我們需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)全面審計(jì)來(lái)探析財(cái)務(wù)報(bào)表這一形式要件所蘊(yùn)藏的真實(shí)信息，最終通過(guò)構(gòu)建起會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制來(lái)倒逼企業(yè)規(guī)制自身的機(jī)會(huì)主義行為。在“合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施”的背景下，會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制可從：建立兩類(lèi)方法互斥關(guān)系、借鑒國(guó)外相關(guān)實(shí)施辦法、建立并入資產(chǎn)約束機(jī)制、提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性、修改完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等五方面來(lái)構(gòu)建。

參考文獻(xiàn)：

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