陳司謹，吳擁軍

(西南政法大學 經(jīng)濟法學院，重慶 401120)

一、引 言

通過對近十余年來的稅收征管實踐的研究，發(fā)現(xiàn)有一種較為“柔性”的激勵納稅人主動修正違法行為的方式，這種方式被稱為“納稅人自查自糾”。“納稅人自查自糾”到底該不該承擔責任，應承擔什么樣的法律責任，將深刻影響納稅人的納稅行為。但是目前尚無統(tǒng)一、規(guī)范的法律依據(jù)可循，或者僅有個別條款、寥寥片語，或者越權立法現(xiàn)象嚴重，導致現(xiàn)行法律規(guī)章無法滿足既定的激勵機制的效用得以有效發(fā)揮的需要，也造成責任追究領域普遍出現(xiàn)法律責任不遵從現(xiàn)象。根據(jù)《中國稅務稽查年鑒》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2009～2013年5年間全國稅務稽查部門查補收入合計5807.8億元。其中納稅人自查查補收入3362.7億元，占稽查查補總收入的57.9%；直接立案查補收入2445.1億元，占稽查查補總收入的42.1%。

通過在CNKI數(shù)據(jù)庫輸入關鍵詞“稅務自查”進行檢索，共檢索出相關碩士論文一篇，期刊論文不足十篇。喬家華(2003)研究了稅務約談機制，認為納稅自查和約談處理有利于提高稅收征收效率，保護納稅人權利。倪維(2008)認為現(xiàn)行稅務約談制度中免予處罰的做法有違法之嫌，需在立法上予以完善。王瑋(2008)從納稅人權利角度進行研究，認為我國稅收遵從度不高與納稅人權利的缺失有著直接關聯(lián)。劉衛(wèi)紅(2010)從稅法層面研究了自查補稅的處理方法，認為對自查補稅免罰缺乏法律依據(jù)，建議立法賦予稅務機關必要的裁量權和建議權。劉云平(2010)對稅收自查的現(xiàn)實應用進行了研究。黃立新(2013)對稅收遵從的影響因素進行了研究，認為影響我國稅收遵從的因素主要有稅法制定、財政決定、稅制改革、稅收征管改革。肖太壽(2013)認為納稅人應主動開展稅務自查，以及時規(guī)避賬務中的納稅風險。由此可知，目前與納稅人自查相關的研究較少，且主要從財政學、經(jīng)濟學、管理學角度展開，鮮有從法律、法學視角進行的研究，更無納稅人自查修正行為法律責任的專門研究。基于此，我們將從理論和實踐層面對納稅人自查修正的法律責任問題進行系統(tǒng)研究。

二、納稅人自查修正制度

(一)納稅人自查及自查修正行為的界定

納稅人自查是建立在納稅人自行納稅申報制度*自行納稅申報制度是1994年我國稅制改革建立的稅收征收制度，是指納稅人應當依據(jù)法律、行政法規(guī)之規(guī)定，自行計算應納稅額、填寫稅收繳款書、向稅務機關繳納稅款，納稅人申報繳納稅款是否與法律規(guī)定相一致，是否存在漏繳、錯繳或不繳的情況，受稅收征管機關的監(jiān)督和審查。納稅人對納稅申報的真實性、準確性承擔責任。基礎上的一種制度，以納稅人如實申報義務、接受檢查義務、提供資料義務等為基本內(nèi)容。我國現(xiàn)行法律法規(guī)未對納稅人自查做出統(tǒng)一定義，地方稅務機關制定的規(guī)范性文件對納稅人自查概念的表述也不一致。例如，湖南省地稅局表述為“稅收自查”、安徽省國稅局表述為“納稅人自查自糾”、海南省國稅局表述為“組織納稅人自查”、廣州市地稅局表述為“業(yè)戶自查”、青島市地稅局表述為“稽查預告”等。*參見《湖南省地方稅務稽查部門組織稅收自查管理辦法》(湖南省地方稅務局公告2014年第5號)；《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務檢查查前告知及自查自糾辦法(試行)》(皖國稅發(fā)〔2009〕53號)；《海南省國家稅務局組織納稅人自查管理辦法(試行)》(瓊國稅發(fā)〔2011〕193號)；《廣州市地方稅務局稅務稽查前業(yè)戶自查辦法(試行)》(穗地稅發(fā)〔2001〕44號)；《青島市地方稅務局稽查預告暫行辦法》(青地稅發(fā)〔2009〕84號)。

我們根據(jù)國家稅務總局、地方稅務局相關規(guī)范性文件以及國家稅務總局稽查局歷年出版的《稅務稽查年鑒》的相關表述對納稅人自查的概念進行歸納認為，納稅人自查一般是指納稅人在稅務機關的組織下，在規(guī)定的期限內(nèi)，對過去履行納稅義務的情況進行自我檢查和糾正，并接受稅務機關的審查和處理的一種程序性規(guī)范。在納稅人自查程序中，稅務機關確定自查對象后，一般會向自查對象下達自查通知書、自查輔導資料或提綱，并布置專門人員接受納稅人對各種涉稅問題的咨詢，而納稅人則必須在稅務機關指定的較短期限內(nèi)(一般為一個月以內(nèi))完成自查并提交自查報告及相關證據(jù)材料。

納稅人自查修正行為也稱為納稅人自查自糾行為，是指納稅人在自查程序中，通過對過去的納稅行為進行自我檢查和核對，在規(guī)定的期限內(nèi)向稅務機關報告其過去未繳、少繳稅款的情況，補繳稅款和滯納金，并接受稅務機關審查和處理的行為。國務院法制辦于2015年1月5日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》首次對納稅人“修正申報”做出規(guī)定。因此，為與最新立法保持一致，我們將納稅人“自查自糾行為”表述為“自查修正行為”。

(二)納稅人自查修正制度

納稅人自查修正制度緣于我國稅制改革以前國務院部署的一年一度的全國“財稅大檢查”活動。自1985年起我國連續(xù)十三年實施全國范圍的“財稅大檢查”，要求企業(yè)自查與重點檢查相結合，企業(yè)自查面需達到100%，重點檢查面要達到10%～30%，并規(guī)定“自查從寬，被查從嚴、實事求是、寬嚴適度”的處理、處罰原則。

國務院于1985年8月設立“國務院稅收、財務大檢查辦公室”，專司一年一度的稅收、財務、物價大檢查工作。1998年國務院宣布取消一年一度的大檢查，大檢查辦公室被撤銷。自1998年至今，由國家稅務總局部署一年一度的全國稅收專項檢查工作，對檢查項目、檢查年度、檢查時間、工作要求進行統(tǒng)一部署，其中對檢查項目規(guī)定了行業(yè)稅收檢查項目、區(qū)域稅收專項整治項目、重點稅源企業(yè)檢查三個方面，并規(guī)定了指導專項檢查的具體工作方案。稅收專項檢查借鑒了“財稅大檢查”的一些方法和原則，其中規(guī)定納稅人自查與稅務檢查相結合的方法，以及自查自糾的違法行為從寬處理、稽查立案查處的違法行為嚴格依法處理等方法，與“財稅大檢查”的相關規(guī)定是一脈相承的。*參見《國家稅務總局關于開展2014年全國稅收專項檢查工作的通知》、《國家稅務總局關于開展2013年全國稅收專項檢查工作的通知》等國家稅務總局于每年發(fā)布的關于開展全國稅收專項檢查工作的通知。國家稅務總局組織的2014年全國稅收專項檢查中，繼續(xù)要求“各地稅務機關要采取輔導、督促企業(yè)自查和重點檢查相結合的方式開展重點稅源企業(yè)檢查”。*《國家稅務總局關于開展2014年全國稅收專項檢查工作的通知》(稅總發(fā)〔2014〕31號)之“四、工作要求”。目前我國尚未頒布統(tǒng)一、專門的規(guī)范對納稅人自查進行調(diào)整。*國家稅務總局曾于2010年制定了《稅務稽查組織納稅人自查管理暫行辦法(征求意見稿)》，對組織納稅人自查的具體程序和自查糾錯行為的處罰辦法做出規(guī)定，但該文件一直未獲頒布施行。學界對納稅人自查是否屬于稅務稽查程序的一部分則存有爭議。*一般有兩種觀點，一種觀點認為納稅人自查屬于稅務稽查執(zhí)法的一部分；另一種觀點認為納稅人自查屬于稅務機關實施的一種納稅服務措施。國家稅務總局稽查局于歷年發(fā)布的《稅務稽查年鑒》則將納稅人自查查補收入納入稽查的查補總收入中，可見其認為稅務機關組織納稅人自查屬于稅務稽查程序的一部分。*參見國家稅務總局稽查局于各年發(fā)布的《中國稅務稽查年鑒》。國家稅務總局一般以“通知”、“公告”等形式部署地方國稅局或由地稅局組織納稅人開展納稅自查，提倡“以自查為先導”的方法開展稅收專項檢查。*《國家稅務總局關于開展2010年稅收專項檢查工作的通知》(國稅發(fā)〔2010〕35號)之“一、檢查項目”。

目前，部分地方稅務機關制定了納稅人自查的規(guī)范，對納稅人自查的適用范圍、排除適用范圍做出了規(guī)定。綜合而言，納稅人自查范圍包括除舉報案件、上級交辦、督辦、批辦案件以及其他稽查局認為不宜組織自查的案件以外的全部納稅案件，主要包括稅收檢查涉及的納稅人和稅務稽查立案前確立的納稅人(見表1)。

表1 地方稅務機關規(guī)定的納稅人自查適用范圍和排除適用范圍

資料來源：中國稅法查詢系統(tǒng)、《中國稅務稽查年鑒》。

在納稅人自查程序中，稅務機關一般會向納稅人告知，自查修正者將獲得免罰優(yōu)待，除了繳納稅款和滯納金外既往不咎，不予追究行政法律責任和刑事責任，而對自查不糾者或拒絕自查者將從嚴查處。基于稅務機關這種恩威并施的措施，以及對稽查執(zhí)法的畏懼，很多沒有依法納稅的納稅人愿意服從稅務機關的安排，在規(guī)定的期限內(nèi)自行檢查以前的納稅情況，并提交自查報告，自查有問題的則繳納稅款和滯納金，以獲得免罰免查待遇。這樣的“自查修正免罰”，可以充分激勵納稅人繳納稅款，降低征稅成本，似乎與加拿大、美國的“自主披露”制度有異曲同工之妙。所不同的是，我國尚無明確的法律依據(jù)予以支持。

三、納稅人自查修正行為法律責任之現(xiàn)狀

稅收法律責任是指稅收法律關系主體因違反稅法規(guī)范而應承擔的否定性法律后果。根據(jù)法律責任形式的不同，可以分為經(jīng)濟補償責任、行政責任和刑事責任；根據(jù)承擔法律責任的主體不同，可以分為納稅人的責任、扣繳義務人的責任、稅務機關的責任等。一般認為，稅收法律責任的發(fā)生需要具備兩個基本條件：稅法的責任設定和稅收法律關系主體違反法定義務的行為。稅收法律責任應遵守法律責任的基本歸責原則，即責任法定原則、因果聯(lián)系原則、責任相稱原則和責任自負原則。納稅人自查修正行為的法律責任則屬于稅收法律責任的一部分，需要遵守稅收法律責任的一般規(guī)則。

(一)納稅人自查修正行為的經(jīng)濟補償責任

補償責任是民事責任形式的一種，是為填補受害人損害設置的責任形式，各國歷來普遍適用的補償責任形式是賠償損失和支付違約金。[1]稅收之債以納稅人無對價金錢給付為內(nèi)容，當納稅人沒有在法律規(guī)定的時間申報和繳納稅款時，國家會遭受經(jīng)濟利益損失，根據(jù)債的一般理論，納稅人應向國家補償與這一部分損失相當?shù)慕痤~，以使相關權益恢復到違約之前的狀態(tài)。對于納稅人的這一責任，可以稱之為經(jīng)濟補償責任。納稅人的經(jīng)濟補償責任為補繳稅款和支付附帶債務。*理論界一般認為滯報金、利息、滯納金是稅收之債的附帶債務。[2]各國法律對于遲延申報或遲延納稅行為一般規(guī)定滯報金、利息、滯納金等附帶債務，如德國《稅收通則》第240條規(guī)定的滯納金、日本《國稅通則法》第60～63條規(guī)定的滯納稅、美國《國內(nèi)稅收法典》第6601節(jié)和第6651節(jié)分別規(guī)定的利息和附加稅[3]、臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條規(guī)定的滯納金等。

稅收附帶債務的發(fā)生一般需具備三個條件：稅收債務發(fā)生、稅收債務清償期屆滿、納稅人未繳納稅款。我國《稅收征收管理法》第32條對納稅人、扣繳義務人遲延繳納稅款的行為規(guī)定了滯納金責任(從滯納稅款之日起按日萬分之五計算)；第52條規(guī)定了除外責任，即如果納稅人、扣繳義務人不繳或少繳稅款是因稅務機關的責任導致的，則納稅人、扣繳義務人不需支付滯納金。《稅收征收管理法》第32條規(guī)定的滯納金因比例過高、與行政強制執(zhí)行罰的滯納金容易混淆*根據(jù)《行政強制法》第十二條規(guī)定，“加處罰款或者滯納金”屬于行政強制執(zhí)行的方式之一。以及繳納滯納金是行政復議的前置條件等問題而廣受詬病。2015年1月6日，國家稅務總局、財政部公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)刪除了第32條，其第59條對納稅人、扣繳義務人遲延履行繳納稅款、解繳稅款義務的行為規(guī)定了“按日加計稅收利息”的法律責任，并規(guī)定稅收利息的利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。這一修改意見體現(xiàn)了遲延履行稅收債務的法律責任與遲延履行一般債務一樣,具有損害補償?shù)奶攸c而不是懲罰的特點是合理的。一是將滯納金修改為稅收利息，區(qū)別于具有行政強制執(zhí)行罰的滯納金，可避免混淆；二是降低了責任比例，更具可操作性。

納稅人自查的對象是以前年度已經(jīng)發(fā)生的納稅行為，經(jīng)自查發(fā)現(xiàn)的應當申報繳納而未做申報繳納的稅款，其納稅義務發(fā)生時間屬于以前年度。顯然，以前年度未繳納的稅款構成遲延繳納，應當承擔經(jīng)濟補償責任。自查糾正時，應當依據(jù)法律規(guī)定繳納稅款并支付滯納金，如果征求意見稿第59條獲得通過，則應當一并支付稅收利息。在納稅人自查實踐中，稅務機關給予的“自查修正免罰”一般是以繳納稅款和滯納金為前提的。因此，稅務機關和納稅人一般均較好地遵從現(xiàn)行《稅收征收管理法》第32條之規(guī)定，對自查發(fā)現(xiàn)的違法問題補繳稅款并繳納滯納金。根據(jù)《中國稅務稽查年鑒》，2009～2013年全國稅務稽查機關通過組織納稅人自查追究經(jīng)濟補償責任的數(shù)據(jù)(含稅款和滯納金)如下：2009年733.8億元，2010年696.9億元，2011年472.8億元，2012年為656億元，2013年則為803.2億元。

(二)納稅人自查修正行為的行政責任

我國《稅收征收管理法》第五章關于納稅主體稅收違法行為的行政責任規(guī)定，具有類似于臺灣地區(qū)“行為罰”和“漏稅罰”的特點：對于妨礙稅收管理但不直接侵害稅收債權的行為，例如未依法辦理稅務登記、未依法設置賬簿、非法印制發(fā)票等，規(guī)定了申誡罰和固定數(shù)額區(qū)間的罰款；對于直接侵害稅收債權的行為，例如偷稅、騙取出口退稅、抗稅等，則規(guī)定按不繳或少繳稅款的倍數(shù)進行罰款。稅收違法行為經(jīng)納稅人修正后是否應承擔行政法責任，應如何承擔，將在下文做具體分析。

1.納稅人自查修正的稅收違法行為之可罰性分析。一種觀點認為，納稅人自查修正行為是在稅務稽查機關正式立案之前發(fā)生，屬于主動糾錯，沒有耗用國家稅務稽查資源，補繳稅款和滯納金后，不應予以行政處罰。另一種觀點認為，違法行為不因事后補救而改變其違法性，納稅人仍應受行政處罰。筆者贊同后一種觀點。依責任法定原則，納稅人的行為是否應受行政處罰、應受何種行政處罰均應以法律的明確規(guī)定為依據(jù)，不能濫用裁量權對違法事實和性質(zhì)隨意進行認定。納稅人自查后補繳稅款和滯納金的行為不能改變其行為糾正之前的違法性：違反了申報期限和如實申報的規(guī)定*根據(jù)《稅收征收管理法》第25條規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表等資料。； 違反了納稅義務發(fā)生時間和稅款繳納時間的規(guī)定*根據(jù)《稅收征收管理法》第31條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人應當按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。另外，《企業(yè)所得稅法》、《增值稅暫行條例》等法律、行政法規(guī)對不同稅種的納稅義務發(fā)生時間做出了明確規(guī)定。；擾亂了稅收征管秩序?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條、第63條、第64條分別規(guī)定了不按規(guī)定期限納稅申報、偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、不進行納稅申報行為的法律責任，沒有區(qū)分主觀過錯的不同規(guī)定不同責任，也沒有規(guī)定事后補救可以減免行政處罰。因此，在現(xiàn)行稅制下，納稅人的稅收違法行為經(jīng)修正后仍應受行政處罰。

《稅收征收管理法》修改草案征求意見稿第97條對原63條進行了修正，將“偷稅”修改為 “逃避繳納稅款”，罰款比例調(diào)整為“百分之五十以上三倍以下”。第99條規(guī)定納稅人過失違法導致未繳、少繳稅款的并處較低行政處罰(百分之五十以下罰款)，在稅務檢查前修正申報并繳納稅款的處較低行政處罰(百分之二十以下罰款)。草案獲得通過并生效后，將成為對納稅人自查修正行為處以較低行政處罰的法律依據(jù)。但納稅人自查修正行為仍具有可罰性。

2.經(jīng)修正的稅收違法行為之處罰裁量情節(jié)分析。2013年的《稅收征收管理法》沒有規(guī)定處罰的從寬和除外情節(jié)，也沒有規(guī)定違法行為的主觀過錯對處罰的影響。那么，《行政處罰法》第27條、第28條關于從輕、減輕、不予處罰的規(guī)定能否適用于納稅人自查修正行為？*根據(jù)《行政處罰法》第27條的規(guī)定，應當從輕或減輕處罰的情形包括：主動消除或者減輕違法行為危害后果的、受他人脅迫有違法行為的、配合行政機關查處違法行為有立功表現(xiàn)的。根據(jù)第28條規(guī)定，不予行政處罰的情形包括：違法行為輕微并及時糾正且沒有造成危害后果的、違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的?！抖愂照魇展芾矸ā沸薷牟莅刚髑笠庖姼宓?24條增加規(guī)定了主動糾正稅收違法行為可以視情節(jié)從輕、減輕、免除行政處罰或者減免征收稅收利息。這一規(guī)定賦予了稅務機關很大的自由裁量權，如果獲得通過和生效，對主動糾正稅收違法行為的納稅人從輕、減輕或免除行政處罰將有法可依。但對于如何界定“主動修正”、如何適用“從輕、減輕或免于處罰”則需要做出細化規(guī)定，否則會因稅務機關自由裁量權過大而造成執(zhí)法尺度不一，影響稅收公平，甚至侵害納稅人權利，或者因免罰的濫用導致更多的稅收不遵從。*當納稅人的稅收違法行為不論輕重和主觀過錯，一律不受處罰時，納稅人會形成一種心理預期或僥幸心理，即不納稅的低對價與納稅的高付出相比，前者更受益，因而導致更多的重復不遵從行為。

在草案尚未生效的情況下，可以適用《行政處罰法》第27條、第28條確定納稅人自查修正行為的行政處罰問題。但納稅人在自查程序中的糾錯行為是否符合《行政處罰法》規(guī)定的從輕、減輕或不予處罰的條件，則應結合案件的主、客觀情況進行認定。稅收違法行為的危害后果具有復合性特點，包括對國家稅收利益的侵害及對稅收征管秩序、依法納稅文化的破壞等。一般而言，對國家稅收利益的侵害可通過事后補救予以彌補，而對稅收征管秩序、稅收文化的破壞則難以通過事后補救獲得修復。從這一角度來說，自查后補繳稅款和滯納金可認定為“減輕違法行為危害后果”，但不宜認定為“消除違法行為危害后果”。對于是否符合“違法行為輕微并及時糾正”，應綜合考量納稅人糾正不實申報并補繳稅款的數(shù)額、違法行為方式、主觀過錯、客觀行為等因素進行判斷。

稅收征管實踐中，相比經(jīng)濟補償責任的較高遵從度，納稅人自查修正行為的行政責任沒有得到很好的執(zhí)行。根據(jù)《中國稅務稽查年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)，各地稅務機關對自查戶的處罰率和處罰數(shù)額均非常低。國家稅務總局自行制定的稅務規(guī)章，規(guī)定納稅人自查自糾從寬處理或者免除處罰(見表2)。*國家稅務總局《關于加強稅收征管的若干意見》(國稅發(fā)〔2004〕108號)。各地國稅局或地稅局也競相規(guī)定對自查自糾的納稅人從輕、減輕或者不予處罰(見表3)。*參見《湖南省地方稅務稽查部門組織稅收自查管理辦法》(湖南省地方稅務局公告2014年第5號)、《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法(試行)》(皖國稅發(fā)〔2009〕53號)等地方稅務規(guī)定。導致了制定機關不統(tǒng)一、適用對象不統(tǒng)一、處罰標準不統(tǒng)一、違反上位法等問題產(chǎn)生。

表2 國家稅務總局(含稽查局)關于納稅人自查修正行為的處罰規(guī)定(部分)

資料來源：中國稅法查詢系統(tǒng)、國家稅務總局和地方稅務局網(wǎng)站。

表3 地方稅務局關于納稅人自查修正行為的處罰規(guī)定(部分)

資料來源：中國稅法查詢系統(tǒng)、國家稅務總局和地方稅務局網(wǎng)站。

在執(zhí)法實踐中，對于納稅人自查申報的違法行為，一般繳納稅款和滯納金后無需受到行政處罰。以2009～2013年的自查查補收入為例，如果依法對自查補稅的納稅人予以行政罰款，則最低罰款額應為自查補稅額的50%，五年合計為1681.35億元，這一數(shù)額超過2013年全年稽查總收入。但稅務機關一般沒有對自查納稅人處以罰款(見表4)。即使處罰也存在執(zhí)行期、處罰決定的做法不一致等問題。[4]

表4 2009～2013年自查補稅最低應罰款數(shù)額一覽表

數(shù)據(jù)來源：由《中國稅務稽查年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算所得，未剔除滯納金因素。

(三)納稅人自查修正行為的刑事責任

《刑法修正案(七)》對偷稅罪做了重大修改，將原偷稅罪改為逃避繳納稅款罪，以概括式表述和敘明罪狀模式規(guī)定罪行結構，并首次規(guī)定了“不予追究刑事責任”及其除外條款(也稱“初犯免罰”)?！安挥枳肪啃淌仑熑巍钡臉嫵梢ǎ航?jīng)稅務機關依法下達追繳通知；補繳應納稅款，繳納滯納金；已受行政處罰；五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰；五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰?！安挥枳肪啃淌仑熑巍钡囊?guī)定體現(xiàn)了鼓勵納稅人補救稅收違法犯罪行為的理念，及威懾和激勵并軌的刑事責任追究機制。

納稅人在稅務機關組織的自查活動中，對于報告自己的稅收違法行為并補充申報繳納稅款、支付滯納金后是否應追究刑事責任，一般有三種情況：當納稅人不是“初犯”(在五年之內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或兩次以上行政處罰)時，應追究刑事責任；當納稅人是“初犯”時，本次如已受行政處罰，不應追究刑事責任；當納稅人是“初犯”時，本次如未受行政處罰，則應當追究刑事責任。

在實踐中，我國對逃稅罪的刑事追訴率非常低。以2011年為例，全國稅務稽查系統(tǒng)共立案檢查納稅人212 103戶，發(fā)現(xiàn)有稅收違法問題的為202 238戶，稽查結案認定逃稅戶數(shù)201 707戶(逃稅額從幾萬元至數(shù)億元不等，其中逃稅100萬元以上的6089戶)。移送司法機關僅3207件，移送件數(shù)僅占逃稅戶數(shù)的1.6%，其中不予立案退回278件，免予起訴或駁回24件，判決240件，判決案數(shù)僅占移送數(shù)的7.5%，占起訴數(shù)的8.2%。*根據(jù)《2011年中國稅務稽查年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算。在起訴的稅務案件中，美國有超過90%的定罪率，英國有93%以上的定罪率。[5]日本稅收犯罪調(diào)查案件指控率為70%，2006～2008年在一審法庭判決的所有逃稅者均被認定為有罪?？梢娢覈鴮μ佣惏傅男淌伦吩V率、定罪率都是非常低的，遠遠低于世界其他國家的水平。[6]

實踐中，我國稅務機關對納稅人自查申報的違法行為，在補繳稅款和滯納金后不予行政處罰和刑事移送的做法，不符合《刑法》第201條的規(guī)定。逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的設置目的旨在通過變通的方式制裁違法行為人，使刑法所保護的法益獲得相當?shù)膹浹a或修復，以保護正常的經(jīng)濟運行秩序。如果對達到入罪數(shù)額標準的逃稅行為人既不施以行政處罰，也不予以刑事追究，會使違法行為與法律后果不相稱，納稅人在違法成本低廉的情況下更具有不遵從稅法的驅(qū)動力，最終造成更多的稅法不遵從。

四、納稅人自查修正行為法律責任之優(yōu)化

完善自查修正行為的法律責任，促進稅收遵從，其核心問題是建立一種促進納稅人主動對不真實、不準確的納稅行為進行修正和補救的激勵與約束機制；稅務機關通過依法治稅，促進和保證這種機制的效能得以有效發(fā)揮。

(一)經(jīng)濟補償責任的優(yōu)化

2013年《稅收征收管理法》第32條規(guī)定了遲延履行納稅義務應按日支付萬分之五滯納金的法律責任，征管法修改草案征求意見稿第32條刪除，于第59條規(guī)定了稅收利息，但沒有規(guī)定計算稅收利息的利率，而是授權國務院做出具體規(guī)定。根據(jù)債的責任的補償性原則，稅收利息利率的確定標準應以損失補償為主，不宜過高或過低?？梢钥紤]參照民事活動中遲延履行金錢給付義務的補償標準，在中國人民銀行同期貸款利率四倍以下確定。同時，對于非因納稅人過錯所致的遲延履行，可以考慮免除稅收利息支付義務，以體現(xiàn)稅收公平。例如，澳大利亞稅法規(guī)定了“無過錯免責”。澳大利亞《1953年稅收管理法》規(guī)定，未及時支付稅費時，每天應支付一般利息費利率的算法為“當天的基本利率加上7個百分點，總數(shù)除以該歷年的天數(shù)”。當遲延支付的原因“不是當事人的疏忽直接或間接造成，且當事人已經(jīng)采取合理的行動減少影響”；或者“因為某些特殊情況，稅務局長認為免除一般利息費是公平合理的”，在這些情況下，“一般利息費可以獲得部分或全部免除”。[3]

(二)行政責任的優(yōu)化

行政責任的優(yōu)化是法律責任優(yōu)化的核心。2013年《稅收征收管理法》沒有專門規(guī)定納稅人自查修正行為的法律責任。征管法修改草案征求意見稿第99條規(guī)定，納稅人在稅務檢查前修正申報并補繳稅款的處以20%以下罰款，但沒有針對是否主觀過錯規(guī)定不同的法律責任，也沒有區(qū)分不申報或者不足額申報規(guī)定不同的法律責任；第124條賦予稅務機關過大的自由裁量權*國務院法制辦《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第一百二十四條第二款規(guī)定：“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息?！保沟貌僮饕?guī)范模糊，易產(chǎn)生尋租。

對于納稅人自查修正的納稅行為，不論故意、過失或無過錯，一律規(guī)定相同且較低的行政法律責任，既不能體現(xiàn)責任相稱原則和稅收公平原則，也容易導致更多的納稅不遵從。實踐中由于稅收規(guī)范性文件內(nèi)容的復雜性、專業(yè)性、易變性等特點，以及納稅申報的準確性受納稅人及其經(jīng)辦人員的稅務專業(yè)水平、經(jīng)驗等的影響，納稅人對稅法的理解偏差、計算錯誤等失誤在所難免。雖然納稅人對瑕疵履行或不履行行為自行修正，但有過錯者與無過錯或過錯輕者承擔輕重不同的法律責任更有利于督促納稅人盡量少犯錯誤，提高納稅遵從度。應根據(jù)一定的標準將稅收違法行為類型化，在此基礎上規(guī)定不同類型行為的法律責任。

自查修正行為行政法律責任的設計應包括三個層面：一是懲罰性(含除外情形)；二是激勵性，自查修正者比不修正者(或稅務檢查后修正者)承擔較輕責任；三是責任相稱，依主觀過錯、損害后果等因素劃分不同責任。為此，可考慮按納稅主體的主觀過錯程度劃分違法行為類型，規(guī)定對主觀無過錯、主觀過失、主觀故意三種類型不同的處罰幅度。對于納稅人有證據(jù)證明無過錯的遲延履行、不履行或瑕疵履行行為，經(jīng)修正、補救后不需承擔法律責任；對于納稅人有過失的不履行或瑕疵履行行為，經(jīng)修正、補救后承擔較輕的行政法律責任；對于納稅人故意實施的不履行和瑕疵履行行為，經(jīng)修正、補救后承擔比過失者稍重的行政法律責任。如此體現(xiàn)過罰相當、責任相稱，兼顧稅收公平與效率，激勵納稅人遵從稅法。

對此，日本的做法可供參考。日本《國稅通則法》第65～69條以“加算稅”的形式規(guī)定了修正申報、繳納行為的法律責任。日本《國稅通則法》的規(guī)定體現(xiàn)了兩個主要特征：一是區(qū)分故意與過失規(guī)定不同責任；二是區(qū)分不足申報(過少申報)或無申報規(guī)定不同責任。對于因過失所致的過少申報和無申報，分別按少申報金額的10%或無申報金額的15%支付加算稅(或稱一般加算稅)；對于因隱瞞或偽造納稅事實等故意行為造成的過少申報和無申報，分別按少申報金額的35%或無申報金額的40%支付重加算稅。[3]這樣的規(guī)定體現(xiàn)了無申報者比不足申報者承擔更重的責任，主觀故意者比主觀過失者承擔更重的責任，有利于促使納稅人積極申報、如實申報，誠信納稅，提高納稅遵從。

(三)刑事責任的優(yōu)化

刑事制裁是對抗稅收違法行為的最后手段，也是最具威懾力的手段，對提高納稅遵從具有其他法律制裁手段所不能替代的作用。完善逃稅罪的刑事責任追究機制是打擊和威懾犯罪、促進納稅遵從的關鍵。刑法修正案(七)對逃稅罪(刑法第201條)的修改，體現(xiàn)了逃稅罪的入罪尺度更嚴，并首次規(guī)定了逃稅罪的出罪事由，以及稅務行政處罰與逃稅罪刑事責任的關系。然而，尚有兩個重要問題亟需明確：一是稅務機關與公安機關在逃稅罪刑事責任追究程序中的職責劃分問題；二是稅務行政處罰與刑罰的銜接問題。逃稅罪是以違反稅收法律規(guī)范為前提，逃稅行政違法行為與逃稅犯罪是兩個緊密相連的行為，可以將逃稅犯罪看作逃稅行政違法行為的延伸。我國立法體系中，對逃稅行為的行政制裁和刑事制裁分別規(guī)定于《稅收征收管理法》和《刑法》之中，執(zhí)行時容易出現(xiàn)銜接上的斷裂。

《刑法》第201條第四款對修正并補救逃稅違法行為規(guī)定的“初犯免罰”的適用以稅務行政處罰前置為條件。而排除“初犯免罰”的適用，追究逃稅罪刑事責任，則需具備下述三個條件之一：初犯但未獲行政處罰；五年內(nèi)因逃稅已受兩次以上稅務行政處罰；五年內(nèi)因逃稅已受刑事處罰。適用或排除適用“初犯免罰”，均與納稅人是否受稅務行政處罰相聯(lián)系。

為實現(xiàn)職能上的良好銜接，更好地追究逃稅者的刑事責任，打擊犯罪，提高稅收遵從度，在職責分工上可以規(guī)定由稅務機關統(tǒng)一負責對所有稅收違法犯罪案件(包括公安機關先行發(fā)現(xiàn)的涉嫌逃稅罪案件)的立案稽查和調(diào)查，稽查完畢再將全部證據(jù)資料和行政處罰、處理決定及時移送公安司法機關，公安司法機關負責在此基礎上對移送案件進行刑事立案審查和偵查。理由如下：第一，我國稅務行政職權劃分復雜，執(zhí)法機構龐雜，稅務行政處罰種類眾多，擁有刑事立案權的公安機關很難自行準確獲得納稅人曾受稅務行政處罰的信息。第二，基于我國稅收法律規(guī)范的復雜性、專業(yè)性和不穩(wěn)定性，以及稅務機關建立在長期稅收執(zhí)法實踐基礎上的經(jīng)驗優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢，稅務機關對稅收違法行為的甄別能力和查處效率要優(yōu)于公安司法機關。第三，逃稅罪具有行政違法和刑事違法的雙重違法性特點，稅務機關和公安機關依法均具有調(diào)查權限。第四，統(tǒng)一由稅務機關對稅收違法犯罪案件先行稽查或調(diào)查，再輔之以統(tǒng)一的案件移送程序，有利于實現(xiàn)行政調(diào)查和司法偵查職能的良好銜接，并實現(xiàn)行政處罰和刑事處罰的對接。這樣可以保障“初犯免罰”的準確適用，并在打擊犯罪的同時，保護納稅人的合法權利。德國、日本等均規(guī)定了稅務機關對稅收犯罪行為的刑事調(diào)查權和程序參與權，日本對于涉嫌犯罪的逃稅行為由國稅廳總部或地區(qū)國稅局調(diào)查人員實施犯罪調(diào)查，對于一般逃稅行為由地區(qū)國稅局或稅務署檢查人員實施稅務檢查。[6]目前，我國尚不具備相應條件，做出上述變通規(guī)定無疑是有必要的。

(四)全面清理越權稅收立法

稅收法律責任的設置應體現(xiàn)協(xié)調(diào)性和統(tǒng)一性，維護法律治理體系的和諧一致，處理好下位法與上位法、特別法與一般法的關系，具備明確性并消除歧義，以便于遵守和服從。國家稅務總局、地方國稅局、地稅局越權制定的大量關于納稅人自查修正行為從輕、減輕、免除處罰的稅收規(guī)范性文件，與《立法法》、《稅收征收管理法》和《行政處罰法》相關規(guī)定存在沖突，缺乏法律依據(jù)，當屬無效。建議相關機關在一定期限內(nèi)對這些規(guī)定進行全面清理和糾正，以維護法制的統(tǒng)一，建立統(tǒng)一的法治體系。

[1]魏振瀛.論債與責任的融合與分離[J].中國法學，1998，(1).

[2]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004: 278.

[3]《外國稅收征管法律譯本》組.外國稅收征管法律譯本[M].北京：中國稅務出版社，2012.

[4]曹福來.稅務行政處罰的法律思考[J].稅務與經(jīng)濟，2015，(2).

[5]楊得前.稅收遵從的理論研究及其在稅收管理中的應用[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007：69.

[6]夏智靈.日本稅收管理體制[M].北京：中國稅務出版社，2013.