王靜

[摘要]基于近年來國外尤其是歐美國家對華反傾銷案件數(shù)量不斷攀升且涉案金額巨大的事實(shí)，通過分析國外反傾銷調(diào)查中對出口產(chǎn)品正常價值的推算過程及加快建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度的必要性，使我國出口產(chǎn)品的價值計(jì)算體系與國際接軌。闡述我國與歐美國家成本制度發(fā)展的差異，進(jìn)一步提出加快推進(jìn)我國標(biāo)準(zhǔn)成本制度建設(shè)、提高企業(yè)反傾銷應(yīng)訴能力的對策建議。

[關(guān)鍵詞]反傾銷；正常價值；標(biāo)準(zhǔn)成本制度；成本會計(jì)準(zhǔn)則

[中圖分類號]F740.45[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]2095-3283（2014）12-0026-04

對傾銷與反傾銷問題的研究早期的文獻(xiàn)主要以經(jīng)濟(jì)學(xué)界和法學(xué)界的研究為主。但是，在各種反傾銷訴訟中，成本問題往往是爭議的焦點(diǎn)之一，這也是反傾銷會計(jì)的核心問題，目前基于成本會計(jì)視角的反傾銷問題研究仍處于起步階段。在國內(nèi)，陳志友（2003）首次從成本的角度闡釋反傾銷問題；曹慶華（2005）認(rèn)為針對遭受反傾銷調(diào)查的產(chǎn)品成本信息，要在變動成本法思想的基礎(chǔ)上，進(jìn)行共同成本分?jǐn)?；張敦力等?006）基于反傾銷應(yīng)訴的成本核算體系進(jìn)行了相關(guān)研究。更多關(guān)于反傾銷成本會計(jì)問題的研究參見崔建華（2012）的綜述性文獻(xiàn)。

本文基于國外反傾銷調(diào)查中對應(yīng)訴產(chǎn)品成本及正常價值推算的視角，分析我國成本核算體系與國際先進(jìn)成本核算體系的差異，進(jìn)而提出建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度的必要性。并從制度層面、行業(yè)協(xié)會、高校教育、技術(shù)層面及會計(jì)核算基礎(chǔ)工作等多方面提出相關(guān)策略，以期推進(jìn)我國企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建立，提高企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴能力。

一、歐美反傾銷調(diào)查中正常價值的推算

由于傾銷是一種人為的低價銷售行為，而且這種低價是相對于出口商品正常價值而言的，因此，出口商品正常價值的確定就成為判定傾銷的一個關(guān)鍵因素。多數(shù)西方國家，尤其是以美國和歐盟為主，在裁定傾銷的過程中主要依賴于市場經(jīng)濟(jì)地位來確定正常價值，而我國常常是由于“非市場經(jīng)濟(jì)”地位而被迫采用替代國出口商品的正常價值來計(jì)算，這一“非市場經(jīng)濟(jì)”的影響也會隨著中國加入世貿(mào)15年后不再受其負(fù)面影響的承諾而逐漸削弱，日益突出的問題是歐美等國以市場經(jīng)濟(jì)地位確立的出口商品正常價值的構(gòu)成部分。

袁磊（2004）提出，美國反傾銷調(diào)查中推算：正常價值=直接原材料成本+直接勞動成本+可變間接生產(chǎn)費(fèi)用+固定間接生產(chǎn)費(fèi)用+一般行政費(fèi)用+凈利息費(fèi)用+材料的賦稅+銷售與包裝費(fèi)用+利潤。

歐盟在市場經(jīng)濟(jì)條件下推算：正常價值=每單位生產(chǎn)成本+每單位銷售+一般行政費(fèi)用+單位盈利。其中，每單位生產(chǎn)成本=[（直接原材料成本+直接其他原材料成本+直接能源成本+直接勞動成本+直接其他成本）+（間接勞動成本+間接能源成本+間接其他成本）]/生產(chǎn)數(shù)量。

可見，雖然歐美國家反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)在對被調(diào)查企業(yè)的調(diào)查問卷中涉及的具體調(diào)查內(nèi)容有所差異，但從根本上說，二者都認(rèn)可了一個共同的事實(shí)，即企業(yè)在進(jìn)行出口商品正常價值的計(jì)算過程中，都不置可否地采用了變動成本法的思想。并以此為基礎(chǔ)，按照以下原則來計(jì)算產(chǎn)品成本：

1.應(yīng)訴產(chǎn)品的成本是完全成本，它包含了企業(yè)價值鏈中的各個不同環(huán)節(jié)，如下所示：產(chǎn)品研發(fā)→產(chǎn)品及流程設(shè)計(jì)→生產(chǎn)→市場營銷→分銷→顧客服務(wù)。

而我國的產(chǎn)品成本構(gòu)成與其存在明顯差異，僅僅包含生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等生產(chǎn)成本，并不包含為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售而發(fā)生的研發(fā)、設(shè)計(jì)及銷售等費(fèi)用。因此，我國出口產(chǎn)品成本偏低而不被國外反傾銷當(dāng)局所采信。

2.在計(jì)算單個產(chǎn)品成本過程中，凡是能夠直接對象化于產(chǎn)品的成本，均直接計(jì)入產(chǎn)品成本中。而且這種直接成本在現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，尤其是電子計(jì)算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用推廣下，確認(rèn)的越多越好。一方面對于間接成本，在成本效益原則下，盡可能擴(kuò)大間接成本池的數(shù)量，使得每個間接成本池更具同質(zhì)性；另一方面，在從各個間接成本池向產(chǎn)品分配成本時，合理選用成本分配基礎(chǔ)，使成本分配更具因果關(guān)系。

而上述成本計(jì)算過程采用實(shí)際成本制度、正常成本制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度都能夠滿足，但由于實(shí)際成本制度要等到期間結(jié)束才能確定全部發(fā)生的間接費(fèi)用，即只有在期末才能確定產(chǎn)品的成本，不滿足我們在應(yīng)訴反傾銷調(diào)查中隨時提取產(chǎn)品成本的要求，也不利于對產(chǎn)品成本的事前控制，所以不被采納；而正常成本制度雖然彌補(bǔ)了實(shí)際成本制度下不能隨時提取產(chǎn)品成本信息的缺陷，但其也有不利于事前成本控制的自身缺陷；相比之下，標(biāo)準(zhǔn)成本制度則能夠很好地滿足反傾銷過程中對產(chǎn)品成本計(jì)算的要求，因?yàn)槠渲苯映杀竞烷g接成本都是采用標(biāo)準(zhǔn)成本的思想，既可以隨時滿足產(chǎn)品成本計(jì)算的要求，還可以對產(chǎn)品成本的發(fā)生進(jìn)行有效的事前控制，并結(jié)合作業(yè)成本制度有效推行企業(yè)ERP核算體系，提供了更加科學(xué)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而被國際廣泛采用。

因此，結(jié)合歐美國家反傾銷調(diào)查中對出口產(chǎn)品正常價值的推算過程可以得出結(jié)論：為使我國企業(yè)更加積極有效地應(yīng)對國際反傾銷調(diào)查，扭轉(zhuǎn)目前的不利局面，減少出口企業(yè)甚至國家的經(jīng)濟(jì)利益損失，必須從我國企業(yè)的產(chǎn)品成本計(jì)算體系入手，分析中外企業(yè)成本計(jì)算的差異，搭建我國企業(yè)應(yīng)訴反傾銷的成本計(jì)量體系平臺，實(shí)現(xiàn)與國外企業(yè)的平等對話。

二、我國與歐美國家成本制度的差異

歐美在反傾銷調(diào)查中對涉訴產(chǎn)品成本的認(rèn)定采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度并非一時之舉，與其成本理論與實(shí)踐的發(fā)展、成本制度的建立有著十分密切的聯(lián)系。深入分析其成本發(fā)展與我國的差異，對于我國建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度有著重要的借鑒意義。

（一）成本理論與實(shí)踐發(fā)展歷程的差異

細(xì)數(shù)西方成本理論與實(shí)踐的發(fā)展歷程，從1750年英國人J·多德森提出分批成本制度，并于1804年由德國人約翰·米夏埃爾·洛伊赫斯提出劃分“直接費(fèi)用”和“間接費(fèi)用”，再到間接費(fèi)用比重增大和產(chǎn)品多樣化，美國人H·梅特卡夫提出《間接費(fèi)用適當(dāng)分配》以及后來的間接費(fèi)用分配理論與實(shí)踐的不斷發(fā)展，歷經(jīng)了兩百余年的時間；而后，1921年德國經(jīng)濟(jì)制造委員會頒布的《成本核算基本方案（草案）》，“泰羅制”科學(xué)管理制度引發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)成本思想的萌芽，到1925年將標(biāo)準(zhǔn)成本制度正式納入復(fù)式簿記體系，實(shí)現(xiàn)西方成本會計(jì)史上的第二次革命；1970年美國國會批準(zhǔn)建立成本會計(jì)準(zhǔn)則委員會，使得制定統(tǒng)一的成本核算程序、推動企業(yè)成本管理水平的發(fā)展以及建立國際經(jīng)濟(jì)交往的成本核算平臺進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性發(fā)展階段；而在20世紀(jì)80年代出現(xiàn)的作業(yè)成本法更使這一統(tǒng)一成本核算制度得以推廣與升華?？梢姡鞣浇?00余年的成本理論與實(shí)踐發(fā)展史中，僅標(biāo)準(zhǔn)成本制度的發(fā)展就長達(dá)近百年的歷程。

我國會計(jì)歷史雖然可以追溯到西周時代，但成本會計(jì)、尤其是現(xiàn)代成本會計(jì)理念的發(fā)展卻明顯滯后。較為系統(tǒng)完整的成本核算體系主要始于新中國建立之初，受蘇聯(lián)影響，較為普遍地采用了定額成本法。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，實(shí)際成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本制度也逐步引入到我國企業(yè)的成本核算中，但其發(fā)展也僅僅歷時二十余年，因此發(fā)展水平不高，企業(yè)間發(fā)展差異大。據(jù)商務(wù)部財(cái)務(wù)司與美國管理會計(jì)師協(xié)會在2005—2008年對我國企業(yè)成本核算情況開展的調(diào)查顯示：我國企業(yè)80%以上還在沿用實(shí)際成本法核算產(chǎn)品成本，部分大中型企業(yè)雖然認(rèn)為自己采用了作業(yè)成本法，但在實(shí)際調(diào)查中也基本予以否定。

（二）GAAP 影響的自下而上的規(guī)則制定差異

縱觀西方成本理論發(fā)展歷程，能夠出現(xiàn)統(tǒng)一的成本會計(jì)準(zhǔn)則主要得益于西方公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的推動，得益于行業(yè)協(xié)會的支持。一方面，GAAP 來自于民間，企業(yè)漫長而復(fù)雜的實(shí)踐過程推動了其發(fā)展與完善。而GAAP 的不斷成熟又為美國政府為規(guī)范政府采購合同的成本核算方式、防范貨物或服務(wù)過度付款風(fēng)險(xiǎn)而建立成本會計(jì)準(zhǔn)則催生了孕育條件；另一方面，行業(yè)協(xié)會作為企業(yè)代言人，獨(dú)立于政府，并通過有效地游說政府有關(guān)部門維護(hù)企業(yè)利益，發(fā)揮積極作用。事實(shí)上，世貿(mào)組織《貿(mào)易相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》的制定過程，主要源于美國半導(dǎo)體行業(yè)協(xié)會起草的《半導(dǎo)體知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)法》。

在我國，企業(yè)成本一直被認(rèn)為是企業(yè)的內(nèi)部信息，不需要進(jìn)行披露，也不需要進(jìn)行管制，這種觀念有待突破；另外，由于成文法自身的局限性，也給我國推行科學(xué)高效的成本核算體系帶來一定的難度；我國的行業(yè)協(xié)會具有濃厚的政府色彩，甚至成為政府機(jī)構(gòu)的外延，對政府的過度依賴而不能很好地發(fā)揮其本身的職能，從而制約了企業(yè)成本核算體制的發(fā)展。因此，在以企業(yè)成本核算實(shí)踐不斷推動其成本核算的科學(xué)、統(tǒng)一、合理方面，我們尚處于薄弱環(huán)節(jié)。

（三）制度層面的差異

從各國成本發(fā)展的實(shí)踐來看，制約我國成本理論與實(shí)踐發(fā)展的另一不容忽視的重要因素就是政府層面的強(qiáng)制推動。

雖然美國最初為滿足以成本為基礎(chǔ)的國防采購合同管理的客觀要求而提出制定統(tǒng)一的成本會計(jì)準(zhǔn)則，但這一統(tǒng)一準(zhǔn)則的制定，以及以后時期英國、德國、日本、印度、韓國等發(fā)達(dá)國家的紛紛效仿，卻成功地推動了國際反傾銷調(diào)查中大家對標(biāo)準(zhǔn)成本制度的高度認(rèn)同。而實(shí)現(xiàn)這一結(jié)果僅僅歷時十余年的時間，一方面說明了歐美國家具備了推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度較為成熟的基礎(chǔ)條件，也充分反映了政府干預(yù)的有效性。

而在我國，尚沒有一套完整的獨(dú)立意義上的成本會計(jì)準(zhǔn)則。國家對企業(yè)成本核算的相關(guān)要求散見于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中，明顯依附于財(cái)務(wù)會計(jì)，缺乏明確的指向性和統(tǒng)一性。而以這樣的成本核算要求為基礎(chǔ)建立起來的企業(yè)產(chǎn)品成本資料去應(yīng)對發(fā)達(dá)國家以統(tǒng)一的成本會計(jì)準(zhǔn)則制定的產(chǎn)品成本，而且這種成本核算制度的運(yùn)行已日趨成熟的情況下，勝算自然微乎其微，我國應(yīng)對反傾銷的大比例敗訴和巨額的經(jīng)濟(jì)損失也就在意料之中了。

三、對策建議

（一）強(qiáng)化政府主導(dǎo)作用，加快推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本制度建設(shè)

西方發(fā)達(dá)國家，尤其是歐美等國，之所以能夠通過頒布統(tǒng)一的成本會計(jì)準(zhǔn)則贏得反傾銷訴訟的話語權(quán)，漫長的企業(yè)實(shí)踐發(fā)展及GAAP的完善推動的同時，更是政府積極干預(yù)的結(jié)果。實(shí)踐證明，我國對建立統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則的回避將必然使自己變成已經(jīng)建立成本會計(jì)準(zhǔn)則國家的眾矢之的。因此，我國盡快建立與先進(jìn)的成本核算體系接軌的統(tǒng)一成本會計(jì)準(zhǔn)則成為當(dāng)務(wù)之急。雖然我國在成本會計(jì)發(fā)展的實(shí)踐方面并不占優(yōu)勢，但我國從傳統(tǒng)的高度集權(quán)模式向有限集權(quán)模式過渡過程中，卻保留了高效貫徹中央的方針政策、共同實(shí)現(xiàn)國家發(fā)展目標(biāo)的優(yōu)良傳統(tǒng)。因此，借助國家集權(quán)力量，大力推廣建立統(tǒng)一的成本會計(jì)準(zhǔn)則，存在優(yōu)越的體制運(yùn)行空間。同時可以輔以稅收等有效手段，但政府也要注意保護(hù)期限，保持企業(yè)的競爭力。

（二）發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的獨(dú)特優(yōu)勢，形成企業(yè)、行業(yè)協(xié)會與政府三者的有效銜接與制衡

行業(yè)協(xié)會作為企業(yè)利益的代言人、企業(yè)改善經(jīng)營的有力扶持者、企業(yè)與政府銜接的紐帶，在建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度方面將會起到極大的推動作用。事實(shí)上，由于我國行業(yè)協(xié)會自身“半官、半民”的性質(zhì)使其缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，甚至成為政府機(jī)構(gòu)的行政外延，自然不能形成對政府決策的有效引導(dǎo)與制衡，無法發(fā)揮其應(yīng)有的職能。另外，行業(yè)協(xié)會之間的競爭非市場化也使得行業(yè)協(xié)會對企業(yè)自律方面應(yīng)有的約束機(jī)制不能得以充分發(fā)揮。為此，應(yīng)積極探索我國行業(yè)協(xié)會發(fā)展新途徑，從管理體制入手，重新界定其企業(yè)身份，改革傳統(tǒng)行業(yè)協(xié)會作為政府機(jī)構(gòu)外延的現(xiàn)實(shí)，政府變管理者為監(jiān)督者，真正實(shí)現(xiàn)自治與獨(dú)立，同時，積極引入行業(yè)競爭機(jī)制，培育市場化競爭環(huán)境，促使行業(yè)協(xié)會向有序化和系統(tǒng)化方向發(fā)展，真正實(shí)現(xiàn)行業(yè)協(xié)會對企業(yè)自律的有效約束，將大大提升我國企業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度的進(jìn)程。

（三）提高高校成本教學(xué)質(zhì)量，培養(yǎng)合格人才

我國很多普通院校對成本會計(jì)教學(xué)重視不夠，教材更新緩慢，對標(biāo)準(zhǔn)成本制度及作業(yè)成本法等先進(jìn)的成本核算方法介紹甚少，教學(xué)質(zhì)量不高。另外，與國外成本會計(jì)理論富有趣味性、真實(shí)性和實(shí)踐性，關(guān)注學(xué)習(xí)者思維方式、知識體系與操作能力的培養(yǎng)相比，我國成本教材更注重于理論闡述。由于成本是企業(yè)的商業(yè)秘密，通過獲取企業(yè)內(nèi)部成本資料來推動成本理論教學(xué)發(fā)展的成效甚微。實(shí)踐證明，歐美等國在反傾銷調(diào)查中對涉訴產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)提取方面的明顯優(yōu)勢，就在于企業(yè)成本實(shí)踐極大地實(shí)現(xiàn)了與理論教材相吻合。因此，大力提高我國高校成本教學(xué)質(zhì)量，要從高校自身及企業(yè)兩方面入手。一方面針對企業(yè)怠于成本披露與共享的事實(shí)，政府應(yīng)制定統(tǒng)一的成本會計(jì)準(zhǔn)則加以外部制約，另一方面應(yīng)積極轉(zhuǎn)變政府職能，通過制度創(chuàng)新轉(zhuǎn)換政府微觀教育制定者身份，致力于高校教學(xué)宏觀規(guī)劃與監(jiān)督，服務(wù)高等教育發(fā)展，使人才培養(yǎng)與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，確保高校教學(xué)質(zhì)量。

（四）重視工程設(shè)計(jì)人員在成本會計(jì)制度建設(shè)中的作用

建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，有效結(jié)合作業(yè)成本法的關(guān)鍵在于對間接成本池的劃分和成本驅(qū)動因素的確定，必須結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)工藝流程的實(shí)際加以科學(xué)分析。這些在歐美反傾銷調(diào)查中都有明確的規(guī)定：美國要求提供涉案產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程；歐盟則更加詳細(xì)，要求被調(diào)查企業(yè)提供成本核算流程圖、生產(chǎn)工藝流程圖及企業(yè)成本核算與生產(chǎn)工藝的關(guān)系說明。而現(xiàn)代化生產(chǎn)條件下，企業(yè)產(chǎn)品多樣化、生產(chǎn)工藝復(fù)雜，使得間接成本在產(chǎn)品成本中比重不斷加大，工程技術(shù)人員憑借對企業(yè)生產(chǎn)工藝流程熟悉的優(yōu)勢，無疑為企業(yè)確定間接成本池和最具因果關(guān)系的成本驅(qū)動因素起到了至關(guān)重要的作用。20世紀(jì)20年代后出現(xiàn)的保本圖、彈性預(yù)算、資本預(yù)算和統(tǒng)一成本會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等方面，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)理論與工程技術(shù)的應(yīng)用結(jié)合。

（五）加強(qiáng)成本核算的基礎(chǔ)性工作

針對應(yīng)訴產(chǎn)品提供細(xì)化的成本信息是反傾銷調(diào)查中的必要工作程序，我國往往由于成本核算資料的不健全而處于被動局面。而建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，正確劃分直接及間接產(chǎn)品成本，成立間接成本池并對其進(jìn)行科學(xué)合理分配，無不以企業(yè)完善的成本核算基礎(chǔ)資料為依托?？v觀企業(yè)生產(chǎn)銷售的全過程，不論是產(chǎn)品采購加工過程中的采購入庫單、領(lǐng)料單、工時記錄、間接費(fèi)用分配表，還是為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售和服務(wù)顧客而發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，都國與其他金磚國家合作的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，也是長期動力。

FDI雖然對我國向其他金磚國家的出口貢獻(xiàn)不是十分明顯，但也顯示出其正向作用。我國對外投資的歷史較短，投資合作基礎(chǔ)相對薄弱。我國應(yīng)搭建更多的平臺促進(jìn)各種形式的貿(mào)易往來，吸引外資，以擴(kuò)大出口。

匯率波動一方面會帶來一定市場交易風(fēng)險(xiǎn)，使一些出口企業(yè)減少對外出口，進(jìn)而影響貿(mào)易。另一方面人民幣升值導(dǎo)致我國的出口產(chǎn)品在這些國家的價格上漲，我國匯率升值成本會在一定程度上轉(zhuǎn)移給國外，導(dǎo)致我國出口下降。因此，保持匯率穩(wěn)定對促進(jìn)出口十分必要。

巴西、印度、俄羅斯及南非的開放程度越高，就越有利于我國對其出口。一國的開放程度受很多方面的影響，如一國的對外貿(mào)易政策。近年來印度、巴西等國家同發(fā)達(dá)國家一起不斷向我國發(fā)起反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查，設(shè)置了各種貿(mào)易壁壘，我國應(yīng)同其他國家一起，致力于推進(jìn)貿(mào)易便利化與自由化。

另外，國際油價的不斷上漲使得海運(yùn)成本也隨之高漲。為了占領(lǐng)市場份額，我國出口企業(yè)往往采取降低利潤的辦法來抵消成本上漲帶來的壓力，以實(shí)現(xiàn)薄利多銷的目的。另一方面，近年來中國已成為印度發(fā)起反傾銷調(diào)查最多的國家，不斷加劇的貿(mào)易摩擦也使貿(mào)易成本不斷上漲。我國與印度的自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)正在研究之中，我國也應(yīng)逐步推進(jìn)與其他金磚國家的自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)，以期利于雙方在經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域更深度的合作。

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（責(zé)任編輯：喬虹）