中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)比較研究

王翊時(shí) 鄺亞莎

摘 要：“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，科學(xué)健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著巨大的推動(dòng)作用，現(xiàn)階段政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動(dòng)作用愈來愈突出。美國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)發(fā)展領(lǐng)先于其他國(guó)家，因此，對(duì)于中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)比較研究，有益于我國(guó)今后在該領(lǐng)域的改革。

關(guān)鍵詞：政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)比較；預(yù)算會(huì)計(jì)改革

一、中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系比較

（一）中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)范圍比較

目前會(huì)計(jì)研究界對(duì)于中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系有了比較一致的認(rèn)識(shí)。在美國(guó)的會(huì)計(jì)體系中包括有政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，而政府會(huì)計(jì)又由聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和州及地方會(huì)計(jì)組成（楊桂花，邊玉花，2004）。我國(guó)并沒有實(shí)際意義上的政府會(huì)計(jì)，與美國(guó)政府會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的是中國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)（石依禾，2010）。美國(guó)在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)上沒有進(jìn)行專門定義，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)指的是不將營(yíng)利作為目的、業(yè)務(wù)具有非營(yíng)利性特點(diǎn)并處于主導(dǎo)地位的各種組織的會(huì)計(jì)體系（肖高玉，2007），而我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是指事業(yè)單位會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。

我國(guó)會(huì)計(jì)工作“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分層管理”的原則，因此我國(guó)的會(huì)計(jì)體系屬于縱向會(huì)計(jì)體系。而美國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系沒有明顯地上下等級(jí)關(guān)系，它的會(huì)計(jì)體系可以說更像是一種橫向會(huì)計(jì)體系，這種區(qū)別是因?yàn)閲?guó)家性質(zhì)造成的，是一種外部因素導(dǎo)致的（李定清，2005）。

（二）中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較

美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被稱為稱公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP），是世界上形成最早、也最具代表性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（魏敏，2008）。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有三部分：聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括公立非營(yíng)利組織）、營(yíng)利組織和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括私立非營(yíng)利組織）。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（Federal Accounting Standard Advisory Board，簡(jiǎn)稱FASAB）制定，州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括公立非營(yíng)利組織）由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Governmental Accounting Standard Board，簡(jiǎn)稱GASB）制定，營(yíng)利組織和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括私立非營(yíng)利組織）由是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standard Board，簡(jiǎn)稱FASB）制定的。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員由財(cái)政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)界。并且聘請(qǐng)了各行業(yè)的專家。

因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是通過政府職能部門完成的，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是通過民間專業(yè)機(jī)構(gòu)完成的。兩國(guó)制定準(zhǔn)則選用不同性質(zhì)制定機(jī)構(gòu)，歸根結(jié)底，這是緣于中美在社會(huì)制度、政治法律環(huán)境的不同。

二、中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)比較

在會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的探討分為兩派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。前者側(cè)重點(diǎn)是會(huì)計(jì)信息要反映出資產(chǎn)使用者是否完成契約所規(guī)定事項(xiàng)。而后者的觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)信息的最終目的就是為了給信息使用者提供對(duì)他們進(jìn)行決策有幫助的信息。

美國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立之后，它的第一號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》指出：選民、納稅人、議員和立法機(jī)構(gòu)需要知曉政府單位對(duì)職責(zé)履行的情況（孟凡利，1994，1995）。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1980年發(fā)布的第4號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《非營(yíng)利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中指出，民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)“給資源的提供者和其他信息的使用者，提供對(duì)他們進(jìn)行合理分配資源有幫助的信息”。

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)目前還沒有明確的目標(biāo)，而我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》總則第8條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算所提供的信息應(yīng)當(dāng)滿足會(huì)計(jì)信息使用者（如捐贈(zèng)人、會(huì)員、監(jiān)督者等）的需要。”

通過對(duì)比筆者發(fā)現(xiàn)我國(guó)的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)沒有相應(yīng)的目標(biāo)，這是一個(gè)要改進(jìn)的地方，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)要強(qiáng)調(diào)一種受托責(zé)任觀，要對(duì)廣大人民負(fù)責(zé)，采用受托責(zé)任觀更符合“非營(yíng)利”、“服務(wù)廣大人民”這一思想。

三、中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)比較

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)又稱會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，目前在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中主要的也是這兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。美國(guó)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，極少部分事業(yè)單位使用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。

筆者發(fā)現(xiàn)，美國(guó)最初對(duì)于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，后來發(fā)現(xiàn)這種會(huì)計(jì)核算模式不利于反映組織真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債情況，于是就改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。目前美國(guó)的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。我國(guó)民間非營(yíng)利組織也都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，而預(yù)算會(huì)計(jì)主要是采用收付實(shí)現(xiàn)制。筆者認(rèn)為這種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不利于反映政府真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債情況，弱化了受托責(zé)任觀。雖然，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)會(huì)增加政府和非營(yíng)利組織有關(guān)核算成本，但是，這使得會(huì)計(jì)信息的有用性大大增加，并且有助于判定資產(chǎn)使用者是否按照契約規(guī)定履行其相關(guān)職責(zé)，符合受托責(zé)任觀要求。因此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是合理的。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)要早日采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

四、中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本假設(shè)比較

我國(guó)的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)有四大基本假設(shè)分別是：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量為基本會(huì)計(jì)假設(shè)。這與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是一致的。

美國(guó)的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本假設(shè)是：持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)責(zé)發(fā)生制。僅僅以這兩種條件作為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本假設(shè)是不夠的，并且將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)本身就是值得商榷的。

筆者認(rèn)為我國(guó)的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是基本可行的，但是對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)增加一條“宏觀調(diào)控”假設(shè)。因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)受到政府宏觀調(diào)控政策的影響，不能完全將這類會(huì)計(jì)與其他類型的會(huì)計(jì)等同，因此對(duì)于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)我覺得可以不要增加這條假設(shè)。

五、中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素與計(jì)量屬性比較

（一）中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素比較

美國(guó)FASB的6號(hào)概念公告取代了3號(hào)概念公告，當(dāng)中對(duì)十個(gè)主要的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了定義：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、對(duì)所有者分配、綜合收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。當(dāng)然，這當(dāng)中涵蓋了美國(guó)政府、營(yíng)利組織以及非營(yíng)利組織所應(yīng)用的所有會(huì)計(jì)要素。

目前，我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，這主要是考慮到了民間非營(yíng)利組織的資源提供者既沒有對(duì)組織享有所有權(quán)，也沒有從中獲取回報(bào)，所以就不存在核算“所有者權(quán)益”和“利潤(rùn)”的問題。同樣，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，也不存在核算收付實(shí)現(xiàn)制下的“支出”問題，所以該制度既沒有設(shè)置“所有者權(quán)益”、“利潤(rùn)”、“支出”等會(huì)計(jì)要素（魏敏，2008）。而對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)我國(guó)也是規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五項(xiàng)會(huì)計(jì)要素。

筆者發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)要素基本上是相同的，只是有些名稱的不同，而造成這一原因的是會(huì)計(jì)主體的不同。這樣的好處是可以把政府、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)以及企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行比較。

（二）中美政府與非營(yíng)利組織計(jì)量屬性比較

用貨幣單位進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，可以用不同的表現(xiàn)方式進(jìn)行，比較常用的是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值和可變現(xiàn)凈值等。這五種計(jì)量屬性各有其特點(diǎn)，我們?cè)谑褂脮r(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值正確反映的方式采用計(jì)量屬性。

美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFAC）規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述多種項(xiàng)目時(shí)，根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì)、相關(guān)性、可靠性和計(jì)量屬性可采用如下方法：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、公允價(jià)值。

我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》指出要堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式的同時(shí)采用適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，譬如對(duì)于捐贈(zèng)收入可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式、盤盈的固定資產(chǎn)可以采用重置成本（現(xiàn)行成本）。

六、中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告比較。

我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書。其中會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表。

美國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告包括：財(cái)務(wù)狀況說明表、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)報(bào)告表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)告附注。

根據(jù)上面所述，中國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告所涵蓋的內(nèi)容與企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告所涵蓋的內(nèi)容大致相同。與美國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告相比我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告所涵蓋的內(nèi)容多一點(diǎn)。

七、啟發(fā)

以上對(duì)于中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)幾個(gè)方面的比較，主要是為了能夠全方位了解中美政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)相同點(diǎn)和相異點(diǎn)，也是為了了解政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)這門課程所包括的主要框架。同時(shí)在一一對(duì)比中我發(fā)現(xiàn)現(xiàn)在政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)特別是非營(yíng)利組織（不包括事業(yè)單位）會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)確認(rèn)、賬務(wù)處理上的改革逐步向“企業(yè)會(huì)計(jì)靠近”。在上述幾個(gè)方面比較中我也提到自己的一些看法和建議，但是因?yàn)閷?duì)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)了解不深這些看法、建議有待修改完善。下面是我對(duì)于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素的一些體悟。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定六大會(huì)計(jì)要素分別是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，而對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)我國(guó)也是規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五項(xiàng)會(huì)計(jì)要素。為什么這里只有五個(gè)要素呢，“利潤(rùn)”這一要素為什么沒有納入？我們首先看看利潤(rùn)定義，利潤(rùn)指企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入扣除成本價(jià)格和稅金以后的余額。如果我們確認(rèn)“利潤(rùn)”這一要素就等于我們認(rèn)為該組織是企業(yè)，企業(yè)就是營(yíng)利組織，那就不屬于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)范疇中了，所以沒有把“利潤(rùn)”納入政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素中。但是收入和費(fèi)用配比結(jié)果怎么去衡量我覺得這里要分情況而言，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)范疇我們可以用“結(jié)余”，對(duì)于非營(yíng)利組織（不包括事業(yè)單位）會(huì)計(jì)我們可以“收益”（這里指會(huì)計(jì)學(xué)上的收益概念）。因?yàn)槲覈?guó)行政單位、事業(yè)單位收支都要納入國(guó)家預(yù)算的即使收入減去費(fèi)用后有余額也是屬于國(guó)家的，這個(gè)余額一般會(huì)大于零，若余額為負(fù)數(shù)就是財(cái)政赤字。而非營(yíng)利組織（不包括事業(yè)單位）不納入國(guó)家預(yù)算如果費(fèi)用大于收入余額就會(huì)為負(fù)數(shù)，那它就是負(fù)收益，例如民辦學(xué)校會(huì)因?yàn)橹С鲞^大而無法維持學(xué)校正常運(yùn)營(yíng)。

對(duì)于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素中使用“凈資產(chǎn)”而不使用所有者權(quán)益，在前面已經(jīng)做了簡(jiǎn)單的解釋。但是我覺得這也應(yīng)該分情況考慮，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)范疇使用“凈資產(chǎn)”這一概念是沒有問題的，但是對(duì)于非營(yíng)利組織（不包括事業(yè)單位）譬如高校的二級(jí)學(xué)院其資產(chǎn)的投入者享有剩余索取權(quán)，所以用“所有者權(quán)益”也是可以的。

談到這里筆者發(fā)現(xiàn)非營(yíng)利組織（不包括事業(yè)單位）會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)有很多的相似處，它們的日?；顒?dòng)也大致相當(dāng)，不同的只是它們存在的根本目的。非營(yíng)利組織（不包括事業(yè)單位）會(huì)計(jì)改革向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏將是今后的趨勢(shì)。（作者單位：1.湘潭大學(xué)商學(xué)院；2.湖南湘潭湘錳小學(xué)）

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