郭志強(qiáng)

摘 ?要：隨著4G業(yè)務(wù)的迅猛增加，電信運(yùn)營商之間競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈， “存費(fèi)送機(jī)”業(yè)務(wù)越來越成為電信運(yùn)營商參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額的利器。為此，“營改增”后電信業(yè)開展何種方式“存費(fèi)送機(jī)”業(yè)務(wù)，即促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營也符合稅務(wù)政策，筆者就目前比較常見的“存費(fèi)送機(jī)”方式的賬務(wù)處理及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：電信業(yè);“營改增”;“存費(fèi)送機(jī)”;會(huì)計(jì)核算

一、相關(guān)背景

在“營改增”前，三大電信運(yùn)營商先后取得《關(guān)于中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2006]1278號(hào)）、《關(guān)于中國電信集團(tuán)公司和中國電信股份有限公司所屬子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2007〕414號(hào)）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為有關(guān)流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2007〕778號(hào)）文件，明確三大電信運(yùn)營商開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)（包括贈(zèng)送用戶手機(jī)識(shí)別卡、手機(jī)、電信終端或有價(jià)物品等實(shí)物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送實(shí)物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣;其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是電信單位無償贈(zèng)與他人實(shí)物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。

而在把電信業(yè)納入“營改增”范圍的標(biāo)志性文件《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）明確，電信運(yùn)營商提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。

按照上海國稅局對(duì)電信“營改增”的解讀，“終端成本平進(jìn)平出”，稅務(wù)上“存費(fèi)送機(jī)”業(yè)務(wù)按合約總金額作為計(jì)稅收入，即以合約價(jià)作為稅基，并將稅基分為兩部分：（一）不低于手機(jī)成本部分視同手機(jī)銷售適用17%稅率計(jì)算終端銷售銷項(xiàng)稅。（二）合約價(jià)扣除手機(jī)成本部分作為通信服務(wù)收入適用6%或11%計(jì)算通信服務(wù)銷項(xiàng)稅。在企業(yè)自營銷售情況下，公司先將客戶繳納的全部款項(xiàng)中用于消費(fèi)未來電信服務(wù)的部分計(jì)列預(yù)收賬款，扣除該部分若存在剩余金額，需確認(rèn)為終端銷售收入。在相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)終端存貨成本時(shí)，應(yīng)將與終端銷售收入對(duì)應(yīng)的部分確認(rèn)為終端銷售成本，剩余部分確認(rèn)為銷售費(fèi)用。

二、“存費(fèi)送機(jī)”方式的賬務(wù)處理及涉稅事項(xiàng)

（一）用戶預(yù)存全部話費(fèi)。事例：某合約計(jì)劃合約價(jià)4488元，用戶預(yù)存話費(fèi)4488元，選擇最低消費(fèi)329元/月套餐。公司當(dāng)月向用戶返還408元，次月開始每月返還170元（共計(jì)24個(gè)月），用戶承諾在網(wǎng)25個(gè)月，每月最低消費(fèi)329元。假設(shè)通信業(yè)務(wù)綜合稅率為8%，電信公司與代理商之間約定的手機(jī)采購價(jià)格為4488元（含稅價(jià)），則不含稅價(jià)格為3835.9元。（4488/

（1+17%））

1、相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（1）用戶入網(wǎng)時(shí)：

①確認(rèn)預(yù)存話費(fèi)：

借：銀行存款 ? ? ? 4488

貸：預(yù)收賬款-用戶預(yù)存服務(wù)費(fèi) ? ?4488

②確認(rèn)遞延增值稅：

借：預(yù)收賬款-遞延增值稅 ?652.1（4488/1.17*0.17）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 ? ? ?652.1

③確認(rèn)終端補(bǔ)貼對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3835.9

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 ?652.1

貸：應(yīng)付賬款-應(yīng)付終端款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4488

借：銷售費(fèi)用 ? ? ? 3835.9

貸：庫存商品 ? ? ? ?3835.9

（2）用戶消費(fèi)后：

①假設(shè)用戶單月消費(fèi)410元， 408元的話費(fèi)返還，假定綜合稅率為8%。

借：預(yù)收賬款-用戶預(yù)存服務(wù)費(fèi) ?408

應(yīng)收賬款 ? ? ? ? 2

貸：經(jīng)營收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 350.6

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 ? ?0.2（2/1.08*0.08）

預(yù)收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ?59.2（408/1.17*0.17）

②假設(shè)用戶次月消費(fèi)329元，扣除170元的話費(fèi)返還，假定綜合稅率為8%。

借：預(yù)收賬款-用戶預(yù)存服務(wù)費(fèi) ?170

應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? 159

貸：經(jīng)營收入 ? ? ? ? ? ? 292.5

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅 ? 11.8（159/1.08*0.08）

預(yù)收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? 24.7（170/1.17*0.17）

2、相關(guān)會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

電信業(yè)收入：7370.6元（350.6+292.5*24），終端成本： 3835.9元 （4488/1.17），稅前利潤(rùn)： 7370.6-3835.9=3534.7元，收入利潤(rùn)率

=48.0%，回收期=15月，增值稅金=283.4元，0.2+11.8*24），實(shí)際稅負(fù)率=283.4/7370.6=3.9%

（二）用戶預(yù)存部分話費(fèi)。事例：某合約計(jì)劃合約價(jià)4488元，用戶預(yù)存話費(fèi)1890元，優(yōu)惠購機(jī)價(jià)2598元，選擇最低消費(fèi)189元/月套餐。公司當(dāng)月向用戶返還210元，次月開始每月返還

70元（共計(jì)24個(gè)月），用戶承諾在網(wǎng)25個(gè)月，每月最低消費(fèi)

189元。假設(shè)通信業(yè)務(wù)稅率為8%，電信公司與代理商之間約定的手機(jī)采購價(jià)格為4488元（含稅價(jià)），則不含稅價(jià)格為3835.9元。（4488/（1+17%））

相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（1）用戶入網(wǎng)時(shí)：

①確認(rèn)優(yōu)惠購機(jī)的終端銷售收入和預(yù)存話費(fèi)：

借：銀行存款 ? ? ? ?4488

貸：預(yù)收賬款-用戶預(yù)存服務(wù)費(fèi) ? ? ? ?1890

其他收入-出售商品收入 ? ? ? ? ?2220.5

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅- 銷項(xiàng)稅額 ?377.5

②確認(rèn)遞延增值稅：

借：預(yù)收賬款-遞延增值稅 ?274.6（1890/1.17*0.17）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 ? ? ? 274.6

③結(jié)轉(zhuǎn)終端成本：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3835.9

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 ?652.1

貸：應(yīng)付賬款-應(yīng)付終端款 ? ? ? ? ? ? ? ? 4488

借：銷售費(fèi)用 ? 1615.4

經(jīng)營成本-出售商品支出 2220.5

貸：庫存商品 ? ? ? ? ? ?3835.9

（2）用戶消費(fèi)后：

①假設(shè)用戶單月消費(fèi)220元，扣除210元的話費(fèi)返還，假定綜合稅率為8%。

借：預(yù)收賬款-用戶預(yù)存服務(wù)費(fèi) ?210

應(yīng)收賬款 ? ? ? ?10

貸：經(jīng)營收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 188.8

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 ? ? ? 0.8

預(yù)收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ?30.4

②假設(shè)用戶次月消費(fèi)189元，扣除70元的話費(fèi)返還，假定綜合稅率為8%。

借：預(yù)收賬款-用戶預(yù)存服務(wù)費(fèi) ? ?70

應(yīng)收賬款 ? ? ? ?119

貸：經(jīng)營收入 ? ? ? ? ? ? ? ? 170

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 ? ? 8.8

預(yù)收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? ? ?10.2

2、相關(guān)會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

電信業(yè)收入：4268.8元（188.8+170*24），終端成本：1615.4元

（1890/1.17），稅前利潤(rùn)：4268.8-1615.4=2653.4元，收入利潤(rùn)率=62 .1%，回收期=11月，增值稅金=211.4元（0.2+8.8*24），實(shí)際稅負(fù)率=211.4/4268.8=5.0%

（三）用戶不預(yù)存話費(fèi)。事例：某合約計(jì)劃合約價(jià)4488元，用戶預(yù)存話費(fèi)0元，選擇最低消費(fèi)329元/月套餐。用戶承諾在網(wǎng)25個(gè)月，每月最低消費(fèi)329元。假設(shè)通信業(yè)務(wù)稅率為8%，電信公司與代理商之間約定的手機(jī)采購價(jià)格為4488元（含稅價(jià)），則不含稅價(jià)格為3835.9元（4488/（1+17%））。

1、相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（1）用戶入網(wǎng)時(shí)：

①確認(rèn)遞延增值稅：

借：預(yù)收賬款-遞延增值稅 ?652.1（4488/1.17*0.17）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 ? ? ? ?652.1

②確認(rèn)終端補(bǔ)貼對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3835.9

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 ?652.1

貸：應(yīng)付賬款-應(yīng)付終端款 ? ? ? ? ? ? ? ?4488

借：銷售費(fèi)用 ? ? ? 3835.9

貸：庫存商品 ? ? ? ? ?3835.9

（2）用戶消費(fèi)后：假設(shè)用戶月消費(fèi)329元， 0元的話費(fèi)返還，假定綜合稅率為8%。

借：應(yīng)收賬款 329

貸：經(jīng)營收入 ? ? ? ? ? ? ? ?291.9

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng) ? 11.1（（329-179.52）/

1.08*0.08）

預(yù)收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? 26（4488/25/1.17*0.17）

2、相關(guān)會(huì)計(jì)稅務(wù)分析：

電信業(yè)收入： 7296.3元（291.85*25），終端成本： 3835.9元

（4488/1.17），稅前利潤(rùn)： 7296.3-3835.9=3460.4元，收入利潤(rùn)率

=47.4%，回收期=16月，增值稅金=277.5元（11.1*25），實(shí)際稅負(fù)率=277.5/7296.3=3.9%

綜上所述，在三種不同的“存費(fèi)送機(jī)”方式下，用戶預(yù)存全部話費(fèi)方式與用戶不預(yù)存話費(fèi)方式，均存在收入利潤(rùn)率、實(shí)際稅負(fù)率較相對(duì)較低的特點(diǎn)，而用戶預(yù)存部分話費(fèi)部分購機(jī)款方式下，收入利潤(rùn)率、實(shí)際稅負(fù)率相對(duì)較高。因此第二種方式對(duì)公司經(jīng)營最有利，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2014]43號(hào)）

[2]章彬.“營改增”試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理的分析[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2013（03）