朱 彥

關(guān)于合營安排分類的會計處理

朱 彥

文章從了解合營安排概念入手，通過列舉實例熟悉合營安排兩個分類一系列的賬務(wù)處理，并通過列表分析共同經(jīng)營與合營企業(yè)會計處理的區(qū)別與聯(lián)系。

合營安排；會計處理；共同經(jīng)營

一、合營安排的分類

根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營企業(yè)》第二章第9條規(guī)定，合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

例如：甲公司、乙公司、丙公司建立了一項共同制造飛機的安排。甲乙丙約定：該安排相關(guān)活動的決策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出；甲公司負責(zé)生產(chǎn)飛機的發(fā)動機，乙公司負責(zé)生產(chǎn)飛機的機身和機翼，丙公司負責(zé)生產(chǎn)飛機的其他部件并進行組裝；甲公司、乙公司、丙公司負責(zé)各自部分的成本費用，如人工成本、生產(chǎn)成本等；飛機實現(xiàn)對外銷售后，甲乙丙公司按照銷售的收入各自分得1/3。

分析：本例中，由于關(guān)于制造飛機相關(guān)活動的決策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出，所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制該安排，該安排為合營安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自負責(zé)飛機制造的相應(yīng)部分，并未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。

二、共同經(jīng)營參與方的會計處理

合營方應(yīng)當(dāng)確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)規(guī)定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；二是確認單獨所承擔(dān)的負債，以及按其份額確認共同承擔(dān)的負債；三是確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

例題：2×15年1月1日甲公司、乙公司、丙公司共同出資購買了一棟酒店式公寓，甲乙丙公司購買該酒店式公寓的出資比例分別為甲公司40%、乙公司30%、丙公司30%。該酒店式公寓購買價款為10000萬元，由甲乙丙公司以銀行存款支付。預(yù)計使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為400萬元，采用年限平均法按月計提折舊。

該酒店式公寓的租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為750萬元，按月交付。該酒店式公寓每月支付物業(yè)費4萬元。甲公司，乙公司和丙公司約定，該公寓的后續(xù)物業(yè)支出以及與該公寓相關(guān)的任何資金需求，均由甲公司，乙公司和丙公司按照出資比例承擔(dān)。假設(shè)甲乙丙公司均采用成本法對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不考慮相關(guān)稅費的影響。

甲公司的相關(guān)會計處理如下：

（1）出資購買酒店式公寓時

借：投資性房地產(chǎn)（10000萬元×40%）40000000

貸：銀行存款40000000

（2）每月確認租金收入時

借：銀行存款（750萬元×40%÷12）250000

貸：其他業(yè)務(wù)收入250000

（3）每月計提寫字樓折舊時

借：其他業(yè)務(wù)成本160000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊160000

（10000萬元-400萬元）÷20÷12×40%=16（萬元）

（4）支付物業(yè)費時

借：其他業(yè)務(wù)成本（40000×40%）16000

貸：銀行存款16000

三、合營企業(yè)參與方的會計處理

合營企業(yè)中，合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對合營企業(yè)的投資。

對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方（非合營方）應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行相關(guān)會計處理：對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定核算其對該合營企業(yè)的投資；對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定核算其對該合營企業(yè)的投資。

例題：甲公司擁有一個蘊含大量煤炭資源的未開采礦源。甲公司確定，只有在這些煤炭出售給市場的客戶時，該煤炭才能實現(xiàn)其經(jīng)濟利益。為此，需要建設(shè)一套開采煤炭的設(shè)備，以便于煤炭的開采。為開采并經(jīng)營開采煤炭資源的設(shè)備，甲和乙公司簽訂一項合營安排。在該安排下，甲和乙公司（參與方）同意各自分別以礦源和現(xiàn)金向一個新成立的單獨主體（主體丙）出資。參與方各獲得主體丙50%的所有者權(quán)益，作為其出資的回報。

（1）甲和乙公司必須各自在主體丙的董事會中任命一位成員。主體丙作出的任何戰(zhàn)略和投資，必須征得董事會全體董事的一致同意；

（2）煤炭開采設(shè)備的日常管理和維護，包括開采和建設(shè)活動，應(yīng)由甲公司的職員根據(jù)參與方一致同意的決定具體負責(zé)。主體丙將償付甲公司在管理和維護煤炭開采設(shè)備設(shè)備過程中發(fā)生的成本；

（3）主體丙負責(zé)承擔(dān)生產(chǎn)和銷售煤炭過程中的所得稅、礦區(qū)土地使用費，以及日常經(jīng)營過程中的其他負債，比如，應(yīng)付賬款、場地復(fù)原和停運負債；

（4）甲和乙公司對由該安排中進行的活動所產(chǎn)生的利潤擁有相同份額，因此，他們對主體丙發(fā)放的股利也擁有相同份額。

合同安排沒有規(guī)定任何一方擁有主體丙的資產(chǎn)的權(quán)利，承擔(dān)負債的義務(wù)。

主體丙的董事會決定與債權(quán)人財團簽訂一份融資安排，為煤炭開采設(shè)備的建設(shè)籌集資金。開采和建設(shè)的預(yù)計總成本為10億元，該財團提供了7億元的貸款。該安排規(guī)定，只有當(dāng)主體丙在建設(shè)煤炭開采設(shè)備過程中違約時，該財團對甲和乙公司才有追索權(quán)。該財團同意，一旦煤炭開采設(shè)備開始建設(shè)，該財團對甲和乙公司就沒有追索權(quán)，盡管在此時該財團對甲和乙公司沒有追索權(quán)，但該財團還是通過持有煤炭開采設(shè)備的留置權(quán)作為主體丙違約的擔(dān)保。

該合營安排通過一個單獨主體被執(zhí)行，單獨主體的法律形式將參與方和該主體進行分離。合同安排的條款沒有明確參與方擁有主體丙的資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)負債的義務(wù)，但它規(guī)定參與方對主體丙的凈資產(chǎn)擁有權(quán)利。在煤炭開采設(shè)備建設(shè)過程中的籌融資協(xié)議的資源性質(zhì)（即甲和乙公司在這一階段分別提供了擔(dān)保）本身也沒有使參與方承擔(dān)主體丙的負債的義務(wù)。甲和乙公司擁有獨立的負債，該負債是當(dāng)主體丙無法償還開采和建設(shè)過程中的貸款時償還該貸款的擔(dān)保。

沒有其他事實和情況表明參與方實質(zhì)上擁有與主體丙相關(guān)的資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益并承擔(dān)與主體丙相關(guān)的負債的義務(wù)。該合營安排是合營企業(yè)。

甲和乙公司都將其在主體丙中對凈資產(chǎn)的權(quán)利確認為投資，并以權(quán)益法進行會計處理。

［1］財政部會計司.企業(yè)會計準則第40號——合營安排（M）.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014.

［1］2015年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材.

（作者單位：安徽省池州學(xué)院）