□宮業(yè)興 榮 靜 王 雯
(1甘肅農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 甘肅蘭州730070 2,3西北師范大學(xué)知行學(xué)院 甘肅蘭州730070)
一般來說,未實(shí)現(xiàn)損益在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益,而已實(shí)現(xiàn)損益則是傳統(tǒng)意義上的損益,即除未實(shí)現(xiàn)損益之外的所有影響當(dāng)期利潤的收入與支出。但是,在會(huì)計(jì)期末,兩種損益均進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),因此,上述兩種損益均影響當(dāng)期的利潤。然而,正確地核算當(dāng)期利潤是準(zhǔn)確計(jì)算每股收益指標(biāo)的必要前提,鑒于此,對未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行相應(yīng)的分析和探討以滿足每股收益指標(biāo)計(jì)算的要求就顯得尤為重要。
(一)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn),在資產(chǎn)負(fù)債表日,為使該資產(chǎn)能夠反映預(yù)計(jì)未來期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益以及該資產(chǎn)預(yù)計(jì)獲得差價(jià)的能力,應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)日該資產(chǎn)的公允價(jià)值對其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。因此,若資產(chǎn)負(fù)債表日,該資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致,則兩者的差額即形成未實(shí)現(xiàn)損益。
(二)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式有兩種,即成本模式和公允價(jià)值模式。當(dāng)投資性房地產(chǎn)由成本模式計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),若轉(zhuǎn)換日當(dāng)年年初的公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值不一致,則兩者的差額即形成未實(shí)現(xiàn)損益。
(三)不同資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。當(dāng)歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)與公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換時(shí),若兩者之間的金額不一致,則有可能形成未實(shí)現(xiàn)損益。具體有兩種情況:一是當(dāng)歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)時(shí),若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于歷史成本,則兩者的差額形成未實(shí)現(xiàn)損益;二是當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)時(shí),若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與歷史成本不一致,則兩者的差額形成未實(shí)現(xiàn)損益。
隨著時(shí)間的推移,未實(shí)現(xiàn)損益終將成為已實(shí)現(xiàn)損益,并進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),從而計(jì)入當(dāng)期損益,并參與每股收益的計(jì)算。但是,若未實(shí)現(xiàn)損益尚未實(shí)現(xiàn),其在期末也將進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),因而也會(huì)影響每股收益的計(jì)算。
(一)未實(shí)現(xiàn)損益的實(shí)現(xiàn)。
1.實(shí)現(xiàn)的條件。無論是基于何種原因所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益,若與該未實(shí)現(xiàn)損益相關(guān)的資產(chǎn)未進(jìn)行處置,則未實(shí)現(xiàn)損益依然是未實(shí)現(xiàn)的,但其金額有可能會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而有所變動(dòng)。由此可見,未實(shí)現(xiàn)損益都是“依附”于相關(guān)資產(chǎn)的。鑒于此,未實(shí)現(xiàn)損益實(shí)現(xiàn)的條件是:與未實(shí)現(xiàn)損益相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行了處置,即,當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí),與該資產(chǎn)自身相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)損益將隨著該資產(chǎn)的處置而成為已實(shí)現(xiàn)損益。
2.實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)。由于未實(shí)現(xiàn)損益的實(shí)現(xiàn)受到相關(guān)資產(chǎn)處置的影響,因此,在實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)上具有不確定性,具體可以分為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)與跨期實(shí)現(xiàn)兩種情況。其一,當(dāng)期實(shí)現(xiàn),即當(dāng)期形成的未實(shí)現(xiàn)損益當(dāng)期實(shí)現(xiàn)。在這種情況下,由于當(dāng)期形成的未實(shí)現(xiàn)損益在當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn),因此,期末將不存在未實(shí)現(xiàn)損益。一般來說,這種情況主要適合于短期資產(chǎn)所形成的未實(shí)現(xiàn)損益。但是,并不是所有短期資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)損益都會(huì)在當(dāng)期實(shí)現(xiàn),若購入短期資產(chǎn)時(shí)的時(shí)間點(diǎn)距離期末比較近,那么在較短時(shí)間內(nèi)(期末之前的這段時(shí)間)該短期資產(chǎn)有可能不會(huì)處置,因此其所形成的未實(shí)現(xiàn)損益在當(dāng)期就不會(huì)實(shí)現(xiàn)了。其二,跨期實(shí)現(xiàn),即當(dāng)期形成的未實(shí)現(xiàn)損益當(dāng)期未實(shí)現(xiàn),而是在以后期間實(shí)現(xiàn)。在這種情況下,當(dāng)期期末將存在未實(shí)現(xiàn)損益。一般來說,這種情況主要適合于長期資產(chǎn)所形成的未實(shí)現(xiàn)損益。
3.實(shí)現(xiàn)的金額。由于未實(shí)現(xiàn)損益在實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)上具有不確定性,因此,在實(shí)現(xiàn)的金額上,也有兩種情況。(1)金額一致。又分為三種情況:一是若當(dāng)期實(shí)現(xiàn),則實(shí)現(xiàn)時(shí)的金額與形成時(shí)的金額是一致的;二是若跨期實(shí)現(xiàn),且在各個(gè)期間的期末未實(shí)現(xiàn)損益未進(jìn)行調(diào)整,則實(shí)現(xiàn)時(shí)的金額與形成時(shí)的金額是一致的;三是若跨期實(shí)現(xiàn),且雖然在各個(gè)期間的期末未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行了調(diào)整,但是在未實(shí)現(xiàn)損益實(shí)現(xiàn)之前的最后一個(gè)期末,這之前經(jīng)過一系列的調(diào)整之后,未實(shí)現(xiàn)損益的金額在這個(gè)期末進(jìn)行最后的調(diào)整,調(diào)整的結(jié)果是調(diào)整后的金額與形成時(shí)的金額又保持了一致,在這種情況下,未實(shí)現(xiàn)損益實(shí)現(xiàn)時(shí)的金額與形成時(shí)的金額是一致的。(2)金額不一致。這種情況只產(chǎn)生于跨期實(shí)現(xiàn),且未實(shí)現(xiàn)損益在各個(gè)期間的期末進(jìn)行了調(diào)整,最后一個(gè)期末調(diào)整后的金額與形成時(shí)不一致,則未實(shí)現(xiàn)損益實(shí)現(xiàn)時(shí)的金額與形成時(shí)的金額是一不致的。
(二)未實(shí)現(xiàn)損益的結(jié)轉(zhuǎn)。損益類賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)有表結(jié)法和賬結(jié)法兩種方法,但是,無論采用哪種方法,無論未實(shí)現(xiàn)損益是否實(shí)現(xiàn),未實(shí)現(xiàn)損益都需要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),只是結(jié)轉(zhuǎn)的方法不同。
1.未實(shí)現(xiàn)損益已實(shí)現(xiàn)。若未實(shí)現(xiàn)損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),無論其是當(dāng)期實(shí)現(xiàn),還是跨期實(shí)現(xiàn),都應(yīng)當(dāng)按照已實(shí)現(xiàn)損益的賬務(wù)處理方法進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。即:首先將未實(shí)現(xiàn)損益結(jié)轉(zhuǎn)至已實(shí)現(xiàn)損益,然后將已實(shí)現(xiàn)損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤賬戶。
2.未實(shí)現(xiàn)損益未實(shí)現(xiàn)。若未實(shí)現(xiàn)損益未實(shí)現(xiàn),則在期末進(jìn)行調(diào)整之后,直接進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),即:將調(diào)整后的未實(shí)現(xiàn)損益直接結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤賬戶。在此,需要注意的是,在這種情況下,未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的金額不一定是形成時(shí)的金額,而是經(jīng)過調(diào)整之后的金額。
(三)對每股收益指標(biāo)計(jì)算的影響。每股收益指標(biāo)的計(jì)算主要受當(dāng)期損益(或凈利潤)和流通在外的普通股股數(shù)(加權(quán)平均數(shù))兩方面因素的影響,而未實(shí)現(xiàn)損益是當(dāng)期損益的組成部分,因此,未實(shí)現(xiàn)損益對每股收益指標(biāo)計(jì)算的影響是間接的。
1.未實(shí)現(xiàn)損益已實(shí)現(xiàn)。若未實(shí)現(xiàn)損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),則會(huì)作為已實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入當(dāng)期損益,那么本期就不存在未實(shí)現(xiàn)損益,因此也不會(huì)對每股收益指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生影響。
2.未實(shí)現(xiàn)損益未實(shí)現(xiàn)。若未實(shí)現(xiàn)損益未實(shí)現(xiàn),則當(dāng)期損益將由已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益兩部分組成,并計(jì)算每股收益。在這種情況下,由于未實(shí)現(xiàn)損益也參與了每股收益指標(biāo)的計(jì)算,因此會(huì)導(dǎo)致每股收益指標(biāo)的數(shù)值增大(或減?。H欢?,未實(shí)現(xiàn)損益畢竟未實(shí)現(xiàn),且其實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)具有不確定性,實(shí)現(xiàn)的金額有可能與形成時(shí)不一致,鑒于此,將未實(shí)現(xiàn)損益納入到每股收益指標(biāo)的計(jì)算中,會(huì)虛增(或虛減)當(dāng)期損益,并導(dǎo)致每股收益指標(biāo)的失真,進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息使用者有效利用該指標(biāo)。
此外,在期末調(diào)整未實(shí)現(xiàn)損益之前,相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)劇烈的情況下,調(diào)整未實(shí)現(xiàn)損益后會(huì)使得未實(shí)現(xiàn)損益的金額大幅增加(或減少),從而對當(dāng)期損益的金額造成重大影響,進(jìn)而影響每股收益指標(biāo)的計(jì)算。
綜上所述,只有在未實(shí)現(xiàn)損益尚未實(shí)現(xiàn)的情況下,未實(shí)現(xiàn)損益才會(huì)對每股收益指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生一定的影響,因此,在該情況下,應(yīng)當(dāng)對每股收益指標(biāo)的計(jì)算方法進(jìn)行修正,從而降低或消除未實(shí)現(xiàn)損益的影響。
在存在未實(shí)現(xiàn)損益的情況下計(jì)算每股收益指標(biāo),關(guān)鍵是確定未實(shí)現(xiàn)損益是否參與計(jì)算。鑒于此,現(xiàn)分以下兩種情況進(jìn)行討論。
(一)不分離未實(shí)現(xiàn)損益。若認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)損益雖然暫時(shí)尚未實(shí)現(xiàn),但是其依然是當(dāng)期損益的組成部分,則不應(yīng)當(dāng)分離未實(shí)現(xiàn)損益,即應(yīng)當(dāng)將未實(shí)現(xiàn)損益納入每股收益的計(jì)算。然而,未實(shí)現(xiàn)損益分為未實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)損失兩種,因此,當(dāng)期損益中或者包含的是未實(shí)現(xiàn)收益,或者包含的是未實(shí)現(xiàn)損失。按照上述兩種情況所計(jì)算的每股收益是不同的,為了進(jìn)行區(qū)分,現(xiàn)將每股收益分為兩種,即:激進(jìn)每股收益和保守每股收益。計(jì)算公式如下:
激進(jìn)每股收益=(已實(shí)現(xiàn)損益+未實(shí)現(xiàn)收益)/流通在外的普通股股數(shù)
保守每股收益=(已實(shí)現(xiàn)損益-未實(shí)現(xiàn)損失)/流通在外的普通股股數(shù)
從以上公式可以看出:激進(jìn)每股收益在數(shù)值上比基本每股收益要大,因?yàn)榉肿由隙嗉恿宋磳?shí)現(xiàn)收益,反映出未實(shí)現(xiàn)收益對每股收益的影響;保守每股收益在數(shù)值上比基本每股收益要小,因?yàn)榉肿由隙鄿p了未實(shí)現(xiàn)損失,反映出未實(shí)現(xiàn)損失對每股收益的影響。
(二)分離未實(shí)現(xiàn)損益。若按照謹(jǐn)慎性原則的要求,認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)損益不能計(jì)入當(dāng)期損益,則應(yīng)當(dāng)將其進(jìn)行分離,即不納入每股收益的計(jì)算。在分離未實(shí)現(xiàn)損益的情況下,當(dāng)期損益中只包含已實(shí)現(xiàn)損益,因此,所計(jì)算的每股收益就是純粹每股收益。計(jì)算公式如下:
純粹每股收益=已實(shí)現(xiàn)損益/流通在外的普通股股數(shù)
根據(jù)以上公式可以看出,純粹每股收益在數(shù)值上比保守每股收益要大,比激進(jìn)每股收益要小,反映出分離未實(shí)現(xiàn)損益后每股收益的“真實(shí)值”。
(三)小結(jié)。由于未實(shí)現(xiàn)損益的存在,使得在計(jì)算每股收益指標(biāo)的過程中必須考慮其影響,所以,每股收益的計(jì)算就會(huì)變得復(fù)雜化。但是,若不存在未實(shí)現(xiàn)損益,則每股收益的計(jì)算就會(huì)變得相對簡單,且基本每股收益、純粹每股收益、激進(jìn)每股收益和保守每股收益四者的數(shù)值就是相等的。
在考慮未實(shí)現(xiàn)損益的情況下,本文對每股收益指標(biāo)的計(jì)算進(jìn)行分析和探討,提出了改進(jìn)后的計(jì)算方法,但是,按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,上述方法僅僅適用于計(jì)算基本每股收益指標(biāo),對于稀釋每股收益的計(jì)算并不適用。因此,在存在未實(shí)現(xiàn)損益的情況下,需要對稀釋每股收益的計(jì)算進(jìn)行進(jìn)一步的分析和探討。