土地增值稅涉稅籌劃與定價(jià)策略

（南京東南國(guó)資投資集團(tuán) 江蘇南京211135）

土地增值稅是指單位或個(gè)人通過轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地的使用權(quán)以及地上建筑及其附著物并取得一定的收入，就其轉(zhuǎn)讓所得獲得的增值額進(jìn)行征稅的一種稅收類型。土地增值稅的主要納稅義務(wù)人為：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物，并以此獲得相應(yīng)收入的單位以及個(gè)人，但并不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為。

作為影響房地產(chǎn)企業(yè)收益最大的稅種，土地增值稅一直備受房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)注。較流轉(zhuǎn)稅而言，土地增值稅稅率更高、計(jì)算更復(fù)雜；從企業(yè)內(nèi)部成本控制的角度而言，土地增值稅與企業(yè)成本聯(lián)系更為緊密。如何通過合法、合理的方法降低土地增值稅稅負(fù)成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的重要課題。

土地增值稅適用的稅率，是根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目的比例確定：增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%部分，適用稅率為30%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%；增值額超過項(xiàng)目金額100%且小于200%的部分，稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%；增值額超過扣除項(xiàng)目200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%。對(duì)于出售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，依法免征土地增值稅。

一、土地增值稅納稅籌劃及定價(jià)策略

鑒于土地增值稅是在清算環(huán)節(jié)繳納的稅種，如何通過前期的成本控制達(dá)到合理降低土地增值稅稅負(fù)的目的？同時(shí)，如何利用土地增值稅與成本的勾稽關(guān)系，為銷售定價(jià)提供合理的售價(jià)區(qū)間？可否通過合理拆分收入，降低土地增值稅稅負(fù)也是本文試圖探討的問題。

（一）成本定價(jià)模型

設(shè)銷售收入為X，不含利息的建造成本為Y（包含實(shí)際取得的支付土地使用權(quán)的費(fèi)用和開發(fā)土地的成本，不包含支付的貸款利息），則房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際可扣除的費(fèi)用為30%Y（含房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除20%部分），交納的營(yíng)業(yè)稅及附加稅為5%×（1+7%+3%）X，即土地增值稅可扣除項(xiàng)目成本為（1.3Y+5.5%X），增值額為［X-（1.3Y+5.5%X）］。

對(duì)于出售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%，列示如下：

［X-（1.3Y+5.5%X）］÷（1.3Y+5.5%X）=20%

X=1.67024Y

即當(dāng)售價(jià)小于建造成本的1.67024倍且滿足普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以免交土地增值稅。

當(dāng)增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%部分時(shí)，

［X-（1.3Y+5.5%X）］÷（1.3Y+5.5%X）=50%

X=2.1253Y

當(dāng)售價(jià)小于建造成本的2.1253倍時(shí)，土地增值稅為增值額乘以30%。在這個(gè)臨界點(diǎn)上高定價(jià)帶來的高收益使得稅負(fù)水平相對(duì)較輕。

綜上所述，可以把系數(shù)1.67024稱為“免稅臨界點(diǎn)定價(jià)系數(shù)”；把系數(shù)2.1253稱為“高收益低稅負(fù)定價(jià)系數(shù)”。

（二）定價(jià)策略

例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2××3年商品房銷售收入為5 000萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售額為3 000萬元，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售額為2 000萬元?？鄢⒁蛩?00萬元后土地出讓金及房屋開發(fā)成本金額為2 831.6萬元，其中分?jǐn)偟狡胀?biāo)準(zhǔn)住宅的金額為1 692萬元，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的金額為1 139.6萬元。

1.按照“免稅臨界點(diǎn)系數(shù)”調(diào)整不同性質(zhì)開發(fā)項(xiàng)目定價(jià)。根據(jù)稅法要求，區(qū)別普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算。

銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅：

收入總額：3 000萬元

扣除項(xiàng)目合計(jì)=1 692+169.2+338.4+165=2 364.6（萬元）

土地出讓金及房屋開發(fā)成本=1 692（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=1 692×10%=169.2（萬元）

加計(jì)20%扣除數(shù)=1 692×20%=338.4（萬元）

營(yíng)業(yè)稅金及附加=3 000×5%×（1+7%+3%）=165（萬元）

增值額=3 000-2 364.6=635.4（萬元）

增值率=635.4÷2 364.6×100%=26.87%

增值率未超過50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)為0。

應(yīng)交土地增值稅=635.4×30%=190.62（萬元）

銷售非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅：

收入總額：2 000（萬元）

扣除項(xiàng)目合計(jì)=1139.6+113.96+227.92+110=1591.48（萬元）

土地出讓金及房屋開發(fā)成本=1 139.6（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=1 139.6×10%=113.96（萬元）

加計(jì)20%扣除數(shù)=1 139.6×20%=227.92（萬元）

營(yíng)業(yè)稅金及附加=2 000×5%×（1+7%+3%）=110（萬元）

增值額=2 000-1591.48=408.52（萬元）

增值率=408.52÷1591.48×100%=25.67%

增值率不超過50%的部分，適用稅率為30%。

應(yīng)交土地增值稅=408.52×30%=122.56（萬元）

未作涉稅籌劃的定價(jià)，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅部分不符合免稅條件；而非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅部分的定價(jià)策略沒有實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最高。因此，通過對(duì)開盤前的不同性質(zhì)開發(fā)項(xiàng)目的定價(jià)調(diào)整，可以達(dá)到“節(jié)稅增利”的目的。

2.利用“臨界點(diǎn)”法調(diào)整普通標(biāo)準(zhǔn)住宅部分定價(jià)。根據(jù)國(guó)辦發(fā)［2005］26號(hào)文件規(guī)定，同時(shí)滿足以下條件的為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅：（1）住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；（2）單套建筑面積在120平方米以下；（3）實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但上浮比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

根據(jù)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定和免稅臨界點(diǎn)定價(jià)系數(shù)，可以測(cè)算出銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免稅臨界點(diǎn)定價(jià)水平：

免稅臨界點(diǎn)銷售額=1 692×1.67024=2 826.05（萬元）

扣除項(xiàng)目合計(jì)=1 692+169.2+338.4+2 826.05×5.5%=2 355.03（萬元）

增值額=2 826.05-2 355.03=471.02（萬元）

增值率=471.02÷2 355.03×100%=20%

免征土地增值稅。

在普通標(biāo)準(zhǔn)住宅籌劃法下，銷售收入減少173.95萬元（3 000-2 826.05），應(yīng)交土地增值稅減少190.62萬元。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅減少的銷售收入轉(zhuǎn)增非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，則：

銷售額=2 000+173.95=2 173.95（萬元）

扣除項(xiàng)目合計(jì)=1 139.6+113.96+227.92+2 173.95×5.5%=1 601.05（萬元）

增值額=2 173.95-1 601.05=572.9（萬元）

增值率=572.9÷1 601.05×100%=35.78%

應(yīng)交土地增值稅=572.9×30%=171.87（萬元）

綜上所述，按照“免稅臨界點(diǎn)系數(shù)”調(diào)整不同性質(zhì)開發(fā)項(xiàng)目的定價(jià)后，在保持收入及成本費(fèi)用不變的前提下，應(yīng)交土地增值稅由313.18萬元減少至171.87萬元，節(jié)稅141.31萬元。

3.利用“臨界點(diǎn)”法實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)增長(zhǎng)。在制定銷售定價(jià)策略的時(shí)候，通常會(huì)參考周邊樓盤的市場(chǎng)行情加上對(duì)未來2個(gè)季度房?jī)r(jià)走勢(shì)的預(yù)測(cè)情況進(jìn)行判斷。如果能夠提供建立在成本定價(jià)模型基礎(chǔ)上的收入?yún)^(qū)間，就可以為定價(jià)決策提供參考性意見。承上例，根據(jù)臨界點(diǎn)法，采用高收益低稅負(fù)定價(jià)系數(shù)2.1253，可以確定高盈利銷售收入的定價(jià)臨界點(diǎn)：

高盈利銷售額=1 139.6×2.1253=2 421.99（萬元）

扣除項(xiàng)目合計(jì)=1 139.6+113.96+227.92+2 421.99×5.5%=1 614.69（萬元）

增值額=2 421.99-1 614.69=807.3（萬元）

增值率=807.3÷1 614.69×100%=50%

應(yīng)交土地增值稅=807.3×30%=242.19（萬元）

按照“臨界點(diǎn)法”的計(jì)算原則，推算當(dāng)土地增值稅處于“增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%”區(qū)間時(shí)，此處價(jià)格屬于高稅負(fù)、高收益價(jià)格。按照模型測(cè)算出的收入為6 155.16萬元，土地增值稅為582.58萬元。

4.利用“精裝房”分散收入。對(duì)于超過高收益低稅負(fù)調(diào)整價(jià)格范圍的收入部分，如果想實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，可以利用拆分收入的方法，例如“精裝房”策略調(diào)整定價(jià)決策。對(duì)毛坯房進(jìn)行裝修后再出售，會(huì)提高開發(fā)成本，相應(yīng)的銷售價(jià)格也水漲船高。如果不能很好地控制增值率，很有可能出現(xiàn)高稅負(fù)調(diào)整價(jià)格的窘境：銷售收入增長(zhǎng)率遠(yuǎn)超過銷售利潤(rùn)增長(zhǎng)率。本文討論在扣除項(xiàng)目金額既定的情況下，拆分轉(zhuǎn)讓收入，降低增值額，達(dá)到減少納稅的目的。拆分收入即將“精裝房”合同拆分成銷售合同和裝修合同兩部分。一般來說，開發(fā)企業(yè)可以設(shè)立一家裝修公司為購房者提供裝修服務(wù)。開發(fā)企業(yè)與裝飾公司同購房者分別簽訂房屋銷售合同和房屋裝修合同，收取房款和裝修款。由于裝修企業(yè)屬于獨(dú)立法人，裝修業(yè)務(wù)應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅，不用繳納土地增值稅。

二、對(duì)土地增值稅涉稅籌劃的思考

值得注意的是，對(duì)于既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又有非標(biāo)住宅（包括“精裝房”）的小區(qū)而言，如果普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本超過收入，是否能夠就整個(gè)小區(qū)作為成本核算對(duì)象計(jì)算土地增值稅呢？根據(jù)稅法規(guī)定，“納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不適用這一免稅規(guī)定”。但是，在實(shí)際操作中，如果整個(gè)小區(qū)是一個(gè)立項(xiàng)批復(fù)，能否合并計(jì)算納稅，各個(gè)地區(qū)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)并不一致。

在“營(yíng)改增”的背景下，如果改革后建筑業(yè)及房地產(chǎn)業(yè)適用11%的增值稅稅率，那么改革后收入變成未實(shí)施“營(yíng)改增”之前收入的 90.09%［（1÷（1+11%）］；成本部分則根據(jù)上游可抵扣稅票的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。由于收入和成本的比值關(guān)系發(fā)生了根本的變化，涉稅籌劃的依據(jù)可能改變或消失，所以籌劃的結(jié)果就可能與當(dāng)初的預(yù)期不一致。企業(yè)的決策者和財(cái)務(wù)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化，及時(shí)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。

從資金的時(shí)間價(jià)值角度考慮，應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)進(jìn)行土地增值稅清算。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)）規(guī)定：“（一）符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（二）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。”而根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)”。因此，納稅人未按規(guī)定計(jì)算土地增值稅，并不能真實(shí)反映納稅人不繳或者少繳稅款，不能按照不繳或者少繳稅款的行為給予行政處罰。雖然推遲土地增值稅清算不能減少應(yīng)納稅額，但是合理規(guī)劃清算時(shí)機(jī)，以分期、分批的方式繳納土地增值稅入庫，可以為企業(yè)帶來可觀的資金時(shí)間價(jià)值。

隨著國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)納稅政策的逐漸細(xì)化，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須采用合理的涉稅籌劃節(jié)約納稅成本。稅收籌劃是建立在對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)和稅收法規(guī)高度熟悉的基礎(chǔ)上。合理的稅收籌劃手段，能夠平衡企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。