周奇鋼

【摘要】本文從資本和經(jīng)營需要出發(fā)，利用生產(chǎn)工序的專職性，以作業(yè)數(shù)量和管理責任相配合為手段，清晰揭示效率、效益和管理責任，建立為經(jīng)營管理服務的產(chǎn)品分步責任成本核算模式。

【關鍵詞】生產(chǎn)工序作業(yè)費用成本管理責任效益和效率

近二三十年，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和社會經(jīng)濟、生活保障的需要，商業(yè)保險越來越成為市場主干，在做好保險補償?shù)耐瑫r取得雷同產(chǎn)品背景下的超額利潤，已經(jīng)成為保險公司追求的主要目標。資本和企業(yè)需要從具體產(chǎn)品的角度去了解超額利潤或大額虧損的具體出處、投入資源的效率高低所在、產(chǎn)品生命周期不同定價的依據(jù)等運營信息，這些要求已經(jīng)越來越成為經(jīng)營管理中的頭等大事。因此，保險行業(yè)在執(zhí)行國家法定會計制度、滿足政府監(jiān)管的同時，迫切需要建立一個既能為股東利益和經(jīng)營管理服務又能為市場普遍認可的核算思路。本文提出以生產(chǎn)工序的作業(yè)為管理基礎的責任成本核算模式概念，目標在于揭示效率和價值。

一、當前產(chǎn)品費用成本的問題

歷史上，保險行業(yè)只是收支相抵的“社會穩(wěn)定器”，承擔災害損失的社會補償職能，保險公司單個網(wǎng)點承擔從承保到理賠直至編制會計報表的全部經(jīng)營職能；成本核算除賠償成本據(jù)實記賬外，全部費用成本用占比法等平均分配到每個險種大類，會計報表主要是用在稅收計算和政府監(jiān)管上。但是，由于保險產(chǎn)品成本中的費用成本，可以因各種原因而發(fā)生，可能存在不科學、不真實的問題，因此對企業(yè)管理和資本評價而言，當把這種核算模式所提供的信息用于當前商業(yè)經(jīng)營時，存在以下幾個方面無法解決的問題。

1.分攤規(guī)則模糊造成產(chǎn)品費用成本受疑。費用成本全部簡單歸集在一起，再以保費收入、賠案件數(shù)等業(yè)務數(shù)量和自定的權數(shù)等進行分攤，以此計算險種大類的盈虧，從而導致那些展業(yè)難度小、保費收入大的險種承擔了較多費用；反之，承擔了較少費用，難以反映真實費用的投入情況。而對計算分攤的分母應該選擇數(shù)量還是權數(shù)，事先也沒有作過合理性的測定評估。同時，對同一保險大類中各個產(chǎn)品按賠案件數(shù)分攤同額或同比例費用，也與保險承保標的特征相左。另外，目前費用分攤“按照系統(tǒng)、合理的原則”“對分攤計算復雜、金額不大的費用，可以不分攤，直接計入業(yè)務量較大的相關業(yè)務”的規(guī)定過于原則，可以自行解釋。這事實上也成為企業(yè)傾向操作的借口，可以用于突出某一險種成本水平來炫耀市場，忽悠同行。而且，分攤方法自由度過大，也給達成行業(yè)公認規(guī)則帶來麻煩，更使保險行業(yè)無法自證具體產(chǎn)品的盈虧原因。

2.費用成本全額分攤無法揭示資源效率情況。目前的費用成本是按法定會計制度的規(guī)則，必須由對應時期的產(chǎn)品全部承擔，這樣的當期費用，也會包括之前因決策不當而目前處于閑置狀態(tài)資源的固化成本以及開發(fā)失敗等得不到對應產(chǎn)品直接補償?shù)馁M用。因此，從經(jīng)營責任角度看，本期產(chǎn)品成本多承擔了不應該承擔的未產(chǎn)生、未服務的非受益費用，從而掩蓋了資源投入的效率問題，更無法促使職能管理部門盡職調(diào)整配置。同時，由于保險機構普遍存在一人多崗、一個機構推銷多類產(chǎn)品的情況，因此目前由經(jīng)辦者自己指認費用所涉險類或用途的費用報銷做法，也會造成對費用承擔對象有意的錯指或無意的誤指，這增加了不科學分攤因素，也導致無法反映出產(chǎn)品真實的費用成本。

3.缺少產(chǎn)品工序成本的數(shù)據(jù)，造成產(chǎn)品費用成本分析依據(jù)不足。產(chǎn)品附加費率主要是由經(jīng)營管理中必須開支的費用構成，應該來自各個生產(chǎn)工序?qū)嶋H耗用資源的價值。但是，目前保險公司拿不出這類詳細的耗用數(shù)據(jù)，導致在新產(chǎn)品設計中，很難找到可以參照或利用的相近產(chǎn)品數(shù)據(jù)，而不得不對個別分支機構采樣或拍腦袋推測確定；在經(jīng)營評價中，也不敢用所設定的產(chǎn)品設定附加費率作為評價標桿。

二、建立費用責任成本核算的基礎

從其他行業(yè)經(jīng)營實踐可知，對保險經(jīng)營而言，分析產(chǎn)品費用成本重點是揭示包括數(shù)量和價值在內(nèi)的投入效率和效益；同時，要取得真實可信能為經(jīng)營管理服務的費用成本，需要一個可以讓社會以一般概念理解的、可以讓市場進行行業(yè)橫向比較的核算邏輯，好比像工業(yè)產(chǎn)品成本那樣可以按生產(chǎn)工序展開成本構成一樣。因此，筆者認為，改變揭示具體產(chǎn)品成本和經(jīng)營分步效率無能的現(xiàn)狀，可以結合現(xiàn)代管理理論，從利用現(xiàn)代保險經(jīng)營組織架構和IT工具的角度著手，建立基于企業(yè)管理的核算模式。總體來說，一個核算模式能夠持續(xù)有效地穩(wěn)定運作，需要有生產(chǎn)工序穩(wěn)定的支撐、會計和管理理論的支撐以及數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)的支撐、外加管理者自身需要的支撐。從目前保險行業(yè)情況看，這四方面都已經(jīng)具備建立責任管理的基本條件。

1.保險公司的生產(chǎn)工序已經(jīng)呈現(xiàn)專業(yè)化作業(yè)和條線化管理。如同生產(chǎn)加工行業(yè)的生產(chǎn)組織基本都分設為主件車間、裝配車間、動力和保障車間以及管理部門一樣，當前的保險企業(yè)也形成了按運營功能分設工序、集中管理、流水作業(yè)為主要模式的經(jīng)營組織架構。這種生產(chǎn)工序架構與工業(yè)企業(yè)經(jīng)營模式一樣，特點是工作單一，流水操作，責任清晰。

2.管理會計和作業(yè)成本法理論以及在制造加工行業(yè)的實踐，已經(jīng)為保險行業(yè)管理者所了解。管理會計理論強調(diào)受益對象和對應工作責任，作業(yè)成本法強調(diào)所投入人、財、物的消耗去向，二者相加的管理，就可以達到揭示效率和優(yōu)化管理的目的。值得一提的是，作業(yè)成本法已經(jīng)被財政部明確為企業(yè)產(chǎn)品成本核算的分攤方法之一。

3.各生產(chǎn)工序的人、財、物消耗可以計量。保險產(chǎn)品主要以不同保險目的的標準條款進行銷售，標準條款意味著保險服務過程是規(guī)定動作，執(zhí)行同樣的工序步驟，如發(fā)生保險事故后須進行報案登記、查勘定損，最后給保險受益人支付賠款等。這些規(guī)定動作在企業(yè)管理中主要以投入的人工工時、占用的網(wǎng)絡時間、使用的財產(chǎn)設備價值等數(shù)量形式體現(xiàn)，從而形成了同質(zhì)可計量的成本核算基礎。

4.向內(nèi)挖掘效益成為經(jīng)營管理的重要內(nèi)容。更重要的是，經(jīng)過市場闖蕩，保險企業(yè)的管理層對保持和提高企業(yè)經(jīng)濟效益有了新的和更現(xiàn)實的思考，開始從跑馬占地式的向外擴張逐步轉(zhuǎn)向挖地三尺式的內(nèi)部優(yōu)化，從漫灌式的大把投入轉(zhuǎn)變?yōu)榈喂嗍降木慵毧?；更開始重視保險利潤的來源，比較銷售渠道的成本效果，關心經(jīng)營功能的效率水平，研究費用投入對產(chǎn)品效益的作用，這對細分成本提供了內(nèi)在的需求動力。同時，保險企業(yè)責任到人的管理要求，也使得責任人和管理者對工作效率進行精細統(tǒng)計有了自身的迫切需要。endprint

三、實施產(chǎn)品費用責任成本核算的要點

1.用作業(yè)成本法揭示費用成本的去向。作業(yè)成本法在保險經(jīng)營的實施就是按投入資源的最大安全產(chǎn)出來確定單位成本，以成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的邏輯，把消耗作業(yè)的數(shù)量這部分成本歸集到相應的成本對象上，并將剩余沒有被消耗的資源價值體現(xiàn)為無效成本，從而解決了傳統(tǒng)成本核算用權數(shù)將全部費用成本分攤到產(chǎn)品中和無法揭示投入資源產(chǎn)出效率的困境。另外，也能根據(jù)對應工作日志記載，將日常發(fā)生的現(xiàn)金支付的費用準確地歸入相應保單、服務對象等成本，解決了員工自我描述的費用用途以及消耗量真實性沒有辦法驗證和管理系統(tǒng)無法自動分攤的問題。

2.按管理會計思路，確定成本責任中心。管理會計又稱“內(nèi)部報告會計”，它拋開會計制度但借用會計手段，通過通俗易懂的描述，對企業(yè)自定義的對象確定工作責任，從企業(yè)運營流程以多維視角，采集包括金額和數(shù)量的數(shù)據(jù)進行組合來觀察費用成本和資源效率，從而解決目前只能看到法定會計賬本上既定核算對象的綜合情況，而不能隨時對同一費用成本范圍進一步細拆分解的問題。同時，由于管理會計分析可以同時包括金額和數(shù)量，因此所用數(shù)據(jù)不僅來自法定會計賬本的金額，而且來自經(jīng)營生產(chǎn)中的作業(yè)數(shù)量，因此無論公司經(jīng)營組織架構如何改變，都能從產(chǎn)生成本的經(jīng)營環(huán)節(jié)揭示車險產(chǎn)品的成本情況和責任對象的運營效率以及相應的無效成本。

3.運營職能的垂直管理和專業(yè)化，有利成本數(shù)據(jù)的取得。異地經(jīng)營是保險行業(yè)的特點，基于提高效率和風險控制的需要，現(xiàn)在保險公司基本上都開始按運營功能進行條線化垂直管理；而職能條線化管理正好能夠從源頭自然分清費用成本產(chǎn)生于哪個運營階段。同時，運營職能專業(yè)線化后，基層機構的主要工作就只有產(chǎn)品銷售和現(xiàn)場服務，承保期間的其他工作基本都通過非現(xiàn)場的專門職能部門（比如核保、收保費付賠款）來解決的，事實上就成為類似購買服務，專職部門事前明確了服務的單位價格，接受服務機構事先知道了基本經(jīng)營成本。

4.責任成本與法定成本的轉(zhuǎn)換。在費用責任成本核算模式下，產(chǎn)品有效成本的真實性可以得到極大提高；同時可以看出，用金額揭示的責任成本與法定成本的差異，就在無效成本這一塊。因此，費用責任成本核算模式可以提供增值作用，只要將無效成本按法定會計允許的分攤方法進行分配，保險產(chǎn)品的法定成本就能得到揭示；也就是保險產(chǎn)品的責任成本與法定成本這兩種管理目標下金額的轉(zhuǎn)換，可以簡單地在一個操作系統(tǒng)得以實現(xiàn)。

四、實施產(chǎn)品費用責任成本核算的意義

1.有利于明確管理部門的階段工作重點。專職管理部門可以就投入產(chǎn)出效率結合滾動發(fā)展預算，通過多個專業(yè)管理系統(tǒng)有關數(shù)據(jù)組合的分析，提前適時對某事項進行保障準備，而不會發(fā)生盲目布局情況。例如，在定崗定編后，人力資源部門可以根據(jù)生產(chǎn)量發(fā)展速度，建立符合崗位職能需要的專門技能人力儲備庫，隨時提供成本相當?shù)暮细裨鰡T；而不是臨時由用工部門提出技能標準和招工數(shù)量，發(fā)生成本浪費。

2.有利于自主定價，可以促進成本真實性的提高?，F(xiàn)在，符合條件的保險公司可以對車險產(chǎn)品進行自主定價，今后更會全面推開。自主定價產(chǎn)品對客戶保障和公司得益超過行業(yè)定價產(chǎn)品的這個亮點，必定會引起投保人和股東的關注，這就要求公司能夠如實反映和證明成本構成和公司管理能力；否則，自主定價產(chǎn)品不可能得到客戶認同和保持市場暢銷的生命力，公司產(chǎn)生不了超額效益，也不可能贏得更多的資本支持。

3.有利于發(fā)揮專業(yè)管理系統(tǒng)對提升經(jīng)營效率的作用。管理費用成本應該對同一個事項從兩個方面去觀察，這樣才能做到辨證地調(diào)整：以價值金額表示的效益，以實物數(shù)量表達的效率。而專業(yè)管理系統(tǒng)不但對業(yè)務操作程序進行規(guī)范，還能反映實施中的單位效率。因此，專業(yè)管理系統(tǒng)業(yè)應該成為產(chǎn)品成本揭示的主體，從而達到企業(yè)對效益、效率的分頭管理和責任落實。同時，在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)各個專業(yè)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)應該得到充分利用，在數(shù)據(jù)項做到性質(zhì)明顯、既容易認定又有經(jīng)營意義、不重復不交叉、能相互補充但不可替代的基礎上，通過多個管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的組合可以形成多維空間下的坐標數(shù)據(jù)，成為有經(jīng)營意義的信息。例如，會計系統(tǒng)側重提供以生產(chǎn)工序為對象的人財物價值數(shù)據(jù)；業(yè)務系統(tǒng)側重提供以保險品種和渠道對象為主的分層數(shù)量和詳單數(shù)據(jù)；人力系統(tǒng)和資產(chǎn)系統(tǒng)側重提供工時投入數(shù)量和財產(chǎn)使用數(shù)量。這些數(shù)據(jù)的不同組合，可以得到諸如“理賠環(huán)節(jié)中，由代理渠道銷售的業(yè)務所發(fā)生的賠案，需要投入的人工成本為3個工時、X元/單，超過非自營渠道銷售業(yè)務平均水平的20%，建議對代理渠道銷售調(diào)整核保授權”的分析結論。這樣，即體現(xiàn)了本職能在經(jīng)營過程的作用，又使得每個系統(tǒng)能夠相互配合、溝通；而且就經(jīng)營管理而言，對引起成本變化的每項因素，都可以尋跡確定管理質(zhì)量，找到管理部門。

五、案例

以本文的概念模式，舉個模擬案例。

公司概況

1.組織架構：總公司、分公司、支公司以及各級直屬的業(yè)務部。

2.經(jīng)營產(chǎn)品：車險、企業(yè)財產(chǎn)險、船舶險、農(nóng)業(yè)險等。

3.運營方式：除展業(yè)銷售和現(xiàn)場查勘以及個人工時日志、實物資產(chǎn)使用日志等由屬地機構各自負責外，其余經(jīng)營功能垂直運行，包括承保審核、再保險、理賠定損、客戶服務、勞動力薪酬、產(chǎn)品開發(fā)、核算結付、網(wǎng)絡保障、后援支持等。

4.數(shù)據(jù)信息：IT形態(tài)的業(yè)務管理系統(tǒng)能夠提供上述各維度的逐單數(shù)據(jù)（金額和次數(shù)、流量等數(shù)量）和相應管理信息（比如各個維度需要的標識）。

實施方案

（一）維度

1.機構維度：分公司（總公司X管理部）、支公司（X險類部）等。

2.產(chǎn)品維度：車險——X條款、企業(yè)財產(chǎn)險——X條款、船舶險——X條款、農(nóng)業(yè)險——X條款等。

3.工序維度：產(chǎn)品開發(fā)、展業(yè)銷售、承保審核、再保處理、客戶服務、理賠定損、客戶服務、勞動力薪酬、預算管理、核算結付、實物資產(chǎn)管理等。

注：每個“工序”都有獨立的IT形態(tài)的管理系統(tǒng)。

4.會計賬維度：保費收入——車險、賠款——企業(yè)財產(chǎn)險、保險責任準備金——船舶險、業(yè)務及管理費——差旅費等。

（二）責任及對象

1.車險自營部、人身意外險部、農(nóng)險代理部、企業(yè)財產(chǎn)險等。

2.行政管理部——差旅費、人意險管理部——銷售費用等。

（三）觀察分析角度

1.單獨型（比如單一數(shù)量）：A 或 b。

2.組合型（比如按對象加數(shù)量）：A+B 或 C+D 或a+A+C。

以下是前12個月有關數(shù)據(jù)。

1.會計賬記錄：人身意外險業(yè)務系統(tǒng)費用累計2 560萬元。

2.系統(tǒng)運行設定：安全承載率80%，風險冗余20%；安全承載率滿載時的單位使用成本5元。

3.系統(tǒng)運行統(tǒng)計：實際使用率50%（已對非工作時間折算），閑置率30%。

4.滾動預算：前18個月至往后24個月，人身意外險業(yè)務發(fā)展速度基本為1%左右，偶爾會在4%以下。

5.業(yè)務情況統(tǒng)計：隨機統(tǒng)計三個產(chǎn)品各50個過責任期保單平均消耗流量情況，甲產(chǎn)品3單、丙產(chǎn)品2單，乙產(chǎn)品9單；甲產(chǎn)品新增550單等。

分析

1.人身意外險業(yè)務系統(tǒng)的費用，應該由安全承載率內(nèi)的運行承擔。因此，按實際記錄，該系統(tǒng)有效使用成本為1 600萬元，無效成本為960萬元，無效成本占到全部投入費用的37.5%。顯然，該業(yè)務系統(tǒng)最近一次擴容沒有根據(jù)滾動預算描述的業(yè)務發(fā)展速度分次配置資源，過于超前的資源配置造成日常維護費用居高不下，給公司帶來非常大的成本浪費。

2.對乙產(chǎn)品使用系統(tǒng)流量過多并且下降可能性不大的情況，與產(chǎn)品流程規(guī)則有關，需要進一步了解；而丙產(chǎn)品，雖然網(wǎng)絡消耗很低，但是其以代理費為主的業(yè)務費用已經(jīng)高達54.8%，遠遠超過產(chǎn)品設計的附加費率20.3%的高線，這給機構整體費用的管理帶來影響，需要考慮乙產(chǎn)品的管理策略；甲產(chǎn)品承擔的系統(tǒng)使用費0.825萬元，占550單設計附加費率的3.5%，比較合理。endprint