DOI：10.11885/j.issn.1674-5094.2015.03.07.10

文章編號(hào)：1674-5094（2015）05-0094-07

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

* 收稿日期：2015–03–07

作者簡(jiǎn)介：孫伯龍（1989–），男（漢族），甘肅玉門人，碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)、財(cái)稅法學(xué)。

Establishment of Taxation Legalism in Taxation System Reform——A Sociology-of-Law Analysis

Sun Bolong *

School of Law，Lanzhou University，Lanzhou Gansu，730000，China

Abstract：Due to the lack of effective institutional restriction on national power of taxation，a clear legislation definition of its boundary is needed to regularize the taxation conduct of taxation authorities and to protect the property rights of tax payers. Considering the current situation of taxation legalism，we must establish the Basic Law of Taxation according to the regulation laid down by the Legislation Law that basic taxation regulations must be established laws. The right to interpret tax law should be endowed to the Ministry of Finance，so that the law interpretation institution is separated from tax impositng institution. We must also improve the litigation system of administrative reconsideration and administrative procedure，introduce hearing into administrative reconsideration，and enhance supervision and restriction on the enforcement of taxation law in administrative procedure.

Key words：taxation legalism；sociology of law；reform of finance and taxation；Basic Law of Taxation；administrative reconsideration；administrative procedure

孫伯龍．我國(guó)財(cái)稅體制改革中的稅收法定主義建構(gòu)——基于法社會(huì)學(xué)視角的分析[J]．西南石油大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2015，17（5）：94–100．Sun Bolong．Establishment of Taxation Legalism in Taxation System Reform：A Sociology-of-Law Analysis[J]．Journal of Southwest Petroleum University：Social Sciences Edition，2015，17（5）：94–100．

引言

自1994年以來(lái)，我國(guó)財(cái)稅體制改革就未曾間斷，稅收法治從理論的廟堂逐步走向?qū)こＯ锬?，然而似乎落?shí)稅收法定又舉步維艱、障礙重重。因此有必要重新審視稅收法定主義理論，并從法社會(huì)學(xué)的視角分析我國(guó)稅收法定主義的法治現(xiàn)狀，探索一套落實(shí)稅收法定的基本框架，在進(jìn)一步深化財(cái)稅體制改革的進(jìn)程中，逐步規(guī)范征稅主體的稅收行為，保障納稅主體的權(quán)利。

1　稅收法定主義理論概述

現(xiàn)代政府向公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，必須擁有稅賦征收的權(quán)力，才得以彌補(bǔ)機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本、提供公共服務(wù)。稅收法定主義就是稅的課征必須基于法律明確規(guī)定，否則國(guó)家就不能課賦和征稅，而且只有代表民意的國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性法律文件才能稱為“法律” [1]59，其本質(zhì)要求是通過法律控制國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的權(quán)益。

1.1稅收法定主義的產(chǎn)生

民主政府的一切活動(dòng)都必須在法律之下。在尋求控制國(guó)家征稅權(quán)、規(guī)范稅收程序的道路上，西方國(guó)家率先運(yùn)用“權(quán)力制約權(quán)力”的制衡理論，即用稅收法定原則來(lái)規(guī)范政府的課稅權(quán)。早在800年前，英國(guó)就已產(chǎn)生稅收法定主義的萌芽，1215年《大憲章》中規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不允許課稅?！?[2]1627年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗芬裁鞔_提出“沒有議會(huì)的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)。”1688年光榮革命之后，英國(guó)《權(quán)利法案》規(guī)定“國(guó)王不經(jīng)國(guó)會(huì)同意而任意征稅，即為非法”，標(biāo)志著稅收法定主義作為一項(xiàng)基本原則在英國(guó)正式確立 [3]。稅收法定主義是法治國(guó)家重要的基本原則，它集中體現(xiàn)了現(xiàn)代民主法治原則，國(guó)家沒有法律依據(jù)就不能課賦和征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款。它的確立對(duì)早期資本主義國(guó)家實(shí)現(xiàn)民主憲政、提高國(guó)家治理能力有重要的推動(dòng)作用。

1.2稅收法律關(guān)系與稅收法定主義

稅收法定必須貫穿于稅收立法、稅務(wù)執(zhí)法以及稅收司法的各個(gè)環(huán)節(jié)，作為定紛止?fàn)幍囊罁?jù)，必須在厘清稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)上，明確稅收依什么法，由誰(shuí)來(lái)收，如何來(lái)定。近代稅收法律關(guān)系主要有兩種代表性的學(xué)說：第一種是傳統(tǒng)行政法視角下的“稅收權(quán)力關(guān)系說”，該學(xué)說認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的單向服從關(guān)系，課稅以國(guó)家政治權(quán)力為依據(jù)，體現(xiàn)國(guó)家的意志，國(guó)家在課稅過程中始終處于主導(dǎo)地位，課稅權(quán)的行使以稅收法規(guī)的制定、課稅行為的實(shí)施、稅務(wù)罰則的運(yùn)用為基本模式進(jìn)行 [4]。第二種是德國(guó)《稅收通則法》開創(chuàng)的“稅收債權(quán)債務(wù)說”，該學(xué)說強(qiáng)調(diào)國(guó)家作為稅收法律關(guān)系的一方與納稅人是對(duì)等的關(guān)系，將國(guó)家對(duì)納稅人的稅收這一金錢給付的關(guān)系視為公法上的債務(wù)關(guān)系。兩種學(xué)說決定了稅收法律關(guān)系內(nèi)容上的差異，特別是對(duì)稅收法定主義的貫徹就產(chǎn)生兩種路徑：“稅收權(quán)力關(guān)系說”將國(guó)家征稅權(quán)看成是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種強(qiáng)制剝奪，稅收法定主義則強(qiáng)調(diào)課稅正當(dāng)性；“稅收債務(wù)關(guān)系說”將國(guó)家視為與人民進(jìn)行公共產(chǎn)品交換的平等主體，稅收法定主義則強(qiáng)調(diào)控權(quán)和納稅人權(quán)益保護(hù) [5]。前者只看到了財(cái)稅法律關(guān)系的公法側(cè)面，而后者則過于凸顯財(cái)稅法律關(guān)系的私法屬性 [6]。

稅收法律關(guān)系是國(guó)家和納稅人之間的平等法律關(guān)系 [7]156-160。稅收實(shí)體法律關(guān)系可以視為是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而稅收程序法主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，因此是一種權(quán)力關(guān)系，以“權(quán)力關(guān)系”性質(zhì)來(lái)理解稅收法律關(guān)系是單一和片面的。稅收實(shí)體法立法環(huán)節(jié)要凸顯稅收法律關(guān)系主體之間的平等協(xié)商，運(yùn)用稅收程序法時(shí)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)力關(guān)系中行政權(quán)的執(zhí)行力與既定力，有利于從稅收程序上維護(hù)稅收公平。因?yàn)閺那謾?quán)的性質(zhì)來(lái)看，稅收是國(guó)家對(duì)公民合法財(cái)產(chǎn)的直接侵害，如果非基于公民本人的允諾，或者剝奪公民代表在稅收問題上的投票權(quán)（決定權(quán)），而直接由政府或其他授權(quán)機(jī)構(gòu)向公民課稅，則與保護(hù)公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的憲政理念相背離。稅收法定主義中的“法”，是保障納稅人利益不受非法侵害的法，其中所蘊(yùn)含的正義、平等、人權(quán)等價(jià)值，正是現(xiàn)代法治的基本要求 [7]113。

1.3稅收法定主義的基本內(nèi)容

日本學(xué)者金子宏教授認(rèn)為，支配稅法體系的基本原則是稅的法律主義和稅的公平主義兩大原則，其中稅的法律主義原則是限定國(guó)家行使課稅權(quán)方式的原則。在“沒有代表則沒有課稅”的思想指引下，課稅權(quán)必須經(jīng)國(guó)民的同意，即必須由國(guó)民代表議會(huì)所制定的法律來(lái)行使。所以從形式上看，稅的法律主義又有四項(xiàng)內(nèi)容：課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、程序保障原則以及合法性原則 [1]62，這四原則普遍得到學(xué)者的肯定。

我國(guó)學(xué)者張守文教授認(rèn)為，稅收法定主義的內(nèi)涵有三項(xiàng)基本原則：課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、程序合法原則 [8]。課稅要件法定原則中的課稅要件是指稅收構(gòu)成要件，而法定則是尋找稅法法律淵源。稅收構(gòu)成要件主要有稅收主體、課稅客體、稅基、稅率以及稅的減免或加重事由，以上事項(xiàng)均應(yīng)當(dāng)由法律明文規(guī)定。課稅要件明確原則是指一切設(shè)立稅捐義務(wù)的法律對(duì)征稅內(nèi)容、標(biāo)的、目的與范圍等，均應(yīng)使納稅義務(wù)人可以準(zhǔn)確預(yù)測(cè)、計(jì)算該項(xiàng)稅捐負(fù)擔(dān)，并在一定時(shí)期非經(jīng)法定程序不得隨意變更。稅收的程序合法原則主要約束征稅機(jī)關(guān)，征稅機(jī)關(guān)有權(quán)力而且有職責(zé)（義務(wù)）依法課征法律規(guī)定納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅，不得濫用行政權(quán)力增加或減少納稅人稅負(fù)，因?yàn)樵诙惙ㄉ虾戏?、平等的課稅是所有納稅主體期望的。

2　法社會(huì)學(xué)視角下的稅收法定主義

作為一項(xiàng)基本的稅法原則，稅收法定主義雖然理論上日臻完善，但在我國(guó)的法治土壤中也僅僅是生根發(fā)芽階段。稅收法定主義如何確保稅收法治化，如何平衡國(guó)家利益與納稅人權(quán)益之間錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系？回答這個(gè)問題，則有必要將稅收法定主義置于我國(guó)動(dòng)態(tài)的社會(huì)視野中考察，全面了解稅收法定主義內(nèi)在的法治價(jià)值；還需要在社會(huì)運(yùn)行中擺脫概念法學(xué)所謂的“法定”的桎梏，借鑒法律社會(huì)學(xué)的理論真正理解稅收法定的法治意義。

2.1稅收法定主義的社會(huì)環(huán)境

社會(huì)環(huán)境的演變從根本上推動(dòng)了法治理論的進(jìn)步，特別是在公法領(lǐng)域，保障政府提供各項(xiàng)公共服務(wù)的途徑就是制定法律 [9]。英國(guó)稅收法治化進(jìn)程表明，稅收法定主義的實(shí)踐是由形式法定到實(shí)質(zhì)法定，最終邁向財(cái)稅收支貫通的過程 [10]。中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系建成以后，法治就成為體制轉(zhuǎn)型和改革時(shí)期最核心的關(guān)鍵詞，財(cái)稅領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)法治化就必須落實(shí)稅收法定。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)快速增長(zhǎng)，分配不公成為各類矛盾沖突的根源，作為一項(xiàng)重要的宏觀調(diào)控手段，財(cái)稅領(lǐng)域堅(jiān)持稅收法定對(duì)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展作用不可忽視。改革開放三十多年，推進(jìn)政治體制改革已經(jīng)勢(shì)在必行，依據(jù)《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，國(guó)家在公共財(cái)政領(lǐng)域改革中提出的一套頂層設(shè)計(jì)，為全面實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治奠定了堅(jiān)實(shí)的政治基礎(chǔ)。我國(guó)當(dāng)前的法治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境以及社會(huì)環(huán)境復(fù)雜多變，階層分化帶來(lái)的社會(huì)矛盾日益尖銳，政府要正確處理各類社會(huì)沖突就必須運(yùn)用法治思路，在財(cái)稅領(lǐng)域更要落實(shí)稅收法定主義。

2.2稅收法定主義的社會(huì)利益

經(jīng)濟(jì)體制層面的變革在逐步解放中國(guó)人的思想，也帶來(lái)中國(guó)社會(huì)結(jié)構(gòu)的變革。稅收法定主義回應(yīng)了社會(huì)結(jié)構(gòu)變革引發(fā)的諸多深層次問題，體現(xiàn)著當(dāng)代中國(guó)的社會(huì)利益。稅收是政府課稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)相互博弈的結(jié)果，保障私人合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)整體利益的實(shí)現(xiàn)。社會(huì)利益是一種有別于個(gè)人利益與國(guó)家利益的利益集合，它以社會(huì)團(tuán)體為載體，體現(xiàn)社會(huì)群體的共同價(jià)值追求。稅收法定主義體現(xiàn)的是納稅人、扣繳義務(wù)人共同的社會(huì)利益，是一種可以被具體化的價(jià)值追求。其中，代議制制度為稅收立法中廣泛吸納納稅主體的意見、集合納稅人團(tuán)體的意志創(chuàng)造了可能，它按照絕大多數(shù)民主（相對(duì)民主）的原則，實(shí)現(xiàn)稅收立法上的“一致同意”。作為稅收法律關(guān)系的主體之一，納稅人的共同追求就是維護(hù)自身合法權(quán)益的最大化，這就需要將所有納稅人抽象為與國(guó)家征稅機(jī)關(guān)平等的個(gè)體，將所有納稅人共同的權(quán)益與強(qiáng)大的國(guó)家稅權(quán)抗衡，稅收法定主義的基本價(jià)值就在于通過廣泛民眾參與政府稅收活動(dòng)，促使稅收機(jī)關(guān)依法履行公共職能、嚴(yán)格守法，保證社會(huì)公共產(chǎn)品及服務(wù)資源的合理分配，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益與個(gè)人利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

2.3稅收法定主義的社會(huì)控制

法社會(huì)學(xué)將法律作為社會(huì)控制的一種手段 [11]。國(guó)家課稅權(quán)乃權(quán)力怪獸，必須馴服在憲法秩序之下 [12]，稅收法定主義就是馴服這頭權(quán)力怪獸的工具，因此在整合社會(huì)利益、促進(jìn)社會(huì)和諧、實(shí)現(xiàn)社會(huì)控制方面，稅收法定主義具有重要的意義。征稅機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使課稅權(quán)，發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的職能，體現(xiàn)人民意志的法律必然要先賦予征稅主體在稅收征收管理中的具體權(quán)力，例如稅收行政立法權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)、稅務(wù)處罰權(quán)等。

另外，稅收法定主義是調(diào)整國(guó)家稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間沖突的基本準(zhǔn)則，稅收法定主義抽象拘束現(xiàn)代稅法國(guó)家的權(quán)限，是化解社會(huì)矛盾、實(shí)現(xiàn)社會(huì)控制的有力武器，對(duì)我國(guó)當(dāng)前復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)實(shí)具有更為現(xiàn)實(shí)的價(jià)值。我國(guó)在加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)中，提出落實(shí)稅收法定原則，就已經(jīng)將稅收法定主義視為新一輪財(cái)稅體制改革中，提高國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的重要手段。

2.4稅收法定主義的社會(huì)效果

稅收法定主義的實(shí)際社會(huì)效果或其潛在效果如何，筆者試以我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的財(cái)稅司法實(shí)踐加以分析。20世紀(jì)70年代，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入快速發(fā)展時(shí)期，立法總是滯后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的需求，立法機(jī)關(guān)不得不授權(quán)政府制定經(jīng)濟(jì)法規(guī)。正因?yàn)榇罅渴跈?quán)性法律法規(guī)和部門規(guī)定存在，當(dāng)時(shí)臺(tái)灣整體稅收體系混亂、稅務(wù)糾紛頻繁。為完善稅權(quán)、落實(shí)租稅法律主義，立法部門頒行一系列稅種的法律法規(guī)，加大對(duì)行政部門執(zhí)法的監(jiān)督力度，通過稅收行政機(jī)關(guān)的解釋函令以及司法機(jī)關(guān)判決 ?，彌補(bǔ)稅務(wù)法令的“灰色地帶”。例如在“司法院”大法官會(huì)議解釋中，諸多釋字體現(xiàn)了租稅法律主義的核心內(nèi)容 ?：釋字第566號(hào)明確指出課稅要件法定主義，釋字第597號(hào)闡釋了課稅要件明確主義，釋字第287號(hào)中闡明禁止溯及既往課稅原則，釋字第496號(hào)揭示了租稅公平負(fù)擔(dān)原則。通過司法機(jī)關(guān)及時(shí)調(diào)整稅收立法沖突，使我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)財(cái)稅法走上法制化道路。總結(jié)起來(lái)，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)租稅法律主義的社會(huì)效果有三點(diǎn)：首先是對(duì)于立法權(quán)的約制，立法機(jī)關(guān)所制定的租稅“法律”必須符合稅收法定基本內(nèi)容，同時(shí)嚴(yán)格控制法律保留的事項(xiàng)的授權(quán)性立法，還有大法官會(huì)議審查稅收立法的合憲性。其次是對(duì)于行政權(quán)的約制，從多部實(shí)體法和程序法上防止行政機(jī)關(guān)恣意課稅，行政機(jī)關(guān)的解釋函令明確稅務(wù)機(jī)關(guān)職能范圍，司法實(shí)踐糾正行政權(quán)違法越權(quán)行為。第三是對(duì)于人民利益的保障，在司法救濟(jì)中暢通救濟(jì)渠道、堅(jiān)持稅收法律主義，保障人民對(duì)于法的安定性與預(yù)測(cè)可能性，以便能夠適當(dāng)安排其經(jīng)濟(jì)生活。

3　建構(gòu)我國(guó)的稅收法治圖景

稅收法定主義成為現(xiàn)代稅法的基本原則并在各國(guó)立法中確立具有復(fù)雜的社會(huì)背景，體現(xiàn)了不同社會(huì)團(tuán)體具有共同的社會(huì)利益，是政府提高社會(huì)控制能力、完善治國(guó)理財(cái)?shù)闹匾緩?。稅收法定就是在法律層面回?yīng)社會(huì)問題，滿足社會(huì)民眾的需要。在我國(guó)落實(shí)稅收法定還有一層重要的意義，即財(cái)稅法律是推動(dòng)各項(xiàng)體制改革的突破口。

3.1我國(guó)稅收法定主義的法治現(xiàn)狀

我國(guó)稅法實(shí)務(wù)與理論上有相當(dāng)?shù)牟罹?，長(zhǎng)期以來(lái)，稅收立法實(shí)踐中并未實(shí)行稅收法定主義。目前我國(guó)的稅法規(guī)范體系如下：

3.1.1憲法

我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)”，不難看出，該規(guī)定是從傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系學(xué)說出發(fā)，強(qiáng)調(diào)納稅人的法定義務(wù)。從憲法視域來(lái)看，稅收法定主義是憲法價(jià)值在財(cái)稅法中的具體體現(xiàn)，與現(xiàn)代憲法精神相一致，在憲法文本上確立稅收法定是建構(gòu)稅收法定主義必不可少的憲法要件 [13]。憲法并無(wú)必要規(guī)定稅收法定具體內(nèi)容，只需規(guī)定“納稅義務(wù)人、納稅標(biāo)的、納稅標(biāo)準(zhǔn)、納稅稅率、稽征程序、繳納期間及其延緩、減免、罰則與救濟(jì)等事項(xiàng)，應(yīng)由法律規(guī)定之”，以彰顯稅收法定主義。但目前我國(guó)《憲法》規(guī)定模糊，并未說明征稅主體（國(guó)家）的權(quán)力范圍，沒有凸顯出稅收法定主義的精神。

3.1.2稅收法律體系

我國(guó)稅收法律主要有兩大類：全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)依法制定的稅收法律；國(guó)務(wù)院依法制定的稅收行政法規(guī)。我國(guó)現(xiàn)有18個(gè)開征稅種，僅有3個(gè)稅是由全國(guó)人大及其常委會(huì)立法設(shè)立，其他稅種都規(guī)定在了由國(guó)務(wù)院及各機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)而制定的暫行條例和批復(fù)、通知、復(fù)函中。目前《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》、《車船稅法》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定，絕大多數(shù)稅收法律是由國(guó)務(wù)院以條例、暫行規(guī)定等行政法規(guī)的形式頒布的。據(jù)學(xué)者統(tǒng)計(jì)，自我國(guó)新一輪稅制改革以來(lái)，中央出臺(tái)的有關(guān)稅法文件更是多達(dá)6700余件，其中法律15部，行政法規(guī)88部，司法解釋8個(gè)，部門規(guī)章6503件，團(tuán)體規(guī)定2篇，行業(yè)規(guī)定139件 [14]?，F(xiàn)行大量的授權(quán)性稅收立法存在，表現(xiàn)為以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，還有數(shù)量龐大的部門規(guī)章和地方規(guī)章，總體而言我國(guó)稅收法律體系仍不健全，距離稅收法定原則的要求還相去甚遠(yuǎn)。

3.1.3稅法領(lǐng)域存在的主要問題

目前我國(guó)的稅收法治化進(jìn)程很快，但仍然存在著三個(gè)主要障礙，阻礙稅收法定的落實(shí)。第一，我國(guó)的稅收法治總體水平還不高，財(cái)稅法領(lǐng)域法令靡彰，大量法律解釋與指導(dǎo)文件相互沖突導(dǎo)致法律不明確。我國(guó)國(guó)務(wù)院授權(quán)性立法以及行政規(guī)章位階混亂、名目龐雜，根源在于1984年和1985年全國(guó)人大常委會(huì)兩個(gè)授權(quán)決定 [15]。基于客觀情勢(shì)，全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)制定稅收暫行條例，但由于該授權(quán)不明確，稅收立法便不能落實(shí)課稅要件法定中的“法定”要求。第二，稅外收費(fèi)的財(cái)政問題難以遏制。長(zhǎng)期存在的一個(gè)問題是新開征的個(gè)別稅種與已有行政機(jī)關(guān)的收費(fèi)間模糊不清，行政機(jī)關(guān)的收費(fèi)立法的合理性受到質(zhì)疑。從公開財(cái)政收入的來(lái)源來(lái)看，行政事業(yè)性收費(fèi)以及稅收性質(zhì)的費(fèi)數(shù)額仍很龐大，盡管國(guó)家已經(jīng)廢止或改革部分收費(fèi)項(xiàng)目，但依照稅收法定原則的內(nèi)涵，目前財(cái)稅法律仍難以發(fā)揮規(guī)制實(shí)效。第三，稅收各個(gè)環(huán)節(jié)程序缺乏公眾參與和監(jiān)督。稅收乃是國(guó)家財(cái)政的根本來(lái)源，有關(guān)稅的各個(gè)環(huán)節(jié)均需要納稅主體的參與和表達(dá)，僅在立法中明確稅收法定主義仍只是紙面上的“法定”，我國(guó)在稅收立法中不重視納稅主體的利益，為實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收的工具性價(jià)值而犧牲納稅人的利益 [16]，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限膨脹、納稅人權(quán)利義務(wù)失衡。

3.2稅收法定主義在我國(guó)的具體建構(gòu)

在全面深化改革背景之下，結(jié)合執(zhí)政黨關(guān)于落實(shí)稅收法定原則的要求，當(dāng)前需要提請(qǐng)立法機(jī)關(guān)收回稅收立法授權(quán)，妥善處理已有的授權(quán)立法，警惕稅收行政立法的變相擴(kuò)充。未來(lái)我國(guó)確立稅收法定主義主要有三個(gè)方面，一是完善稅收立法體系，二是明確稅務(wù)機(jī)關(guān)行政職能與權(quán)限，三是暢通稅務(wù)糾紛救濟(jì)途徑。

3.2.1建立完善的稅收法治體系

近20年我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)持續(xù)發(fā)展，國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境都有了較大的改善，為稅收活動(dòng)走向法治化創(chuàng)造了條件。當(dāng)前我國(guó)不宜頻繁修改憲法，當(dāng)務(wù)之急是要依照現(xiàn)行法律的規(guī)定，不斷提高我國(guó)依法治稅、規(guī)范稅收的水平。我國(guó)財(cái)稅法律自成體系，由憲法中的財(cái)稅條款、基礎(chǔ)性財(cái)稅法律和主干性財(cái)稅法律三個(gè)層級(jí)近40部法律構(gòu)成，其中，主干性財(cái)稅法律又包括財(cái)稅收入法、財(cái)稅支出法和財(cái)稅監(jiān)管法三大分支。全國(guó)人大多次將《稅收基本法》列入立法規(guī)劃，2006年《稅收基本法》的專家稿出臺(tái)后至今仍未進(jìn)入立法程序，我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的條件已逐步成熟，應(yīng)當(dāng)盡快制定《稅收基本法》 [17]。將我國(guó)稅收領(lǐng)域總則性、共同性問題加以明確規(guī)定，通過《稅收基本法》整合后，使財(cái)稅法體系整體結(jié)構(gòu)更加科學(xué)合理，從而提升稅法體系的層級(jí)和適用效力。

現(xiàn)在，新修訂的《立法法》第8條第8項(xiàng)明文規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，因此稅收立法權(quán)已經(jīng)收回最高權(quán)力機(jī)關(guān)——全國(guó)人大及其常委會(huì)行使，真正實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義的“形式法治”。當(dāng)前，最重要的是全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)明確稅法授權(quán)，嚴(yán)格按照法律保留事項(xiàng)立法，將現(xiàn)行各個(gè)稅種依據(jù)的法律規(guī)范加以整合，修訂和完善單行稅種，廢止不符合授權(quán)明確性原則的立法，中央及地方行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照授權(quán)的權(quán)限制定法律法規(guī)，禁止轉(zhuǎn)授權(quán)立法。此外，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大公民在稅收立法上的參與權(quán)，涉及重大社會(huì)利益的稅種通過聽證會(huì)參與以及進(jìn)行專家論證 ?，在稅收立法中實(shí)行聽證制度，增強(qiáng)稅收法律的權(quán)威，杜絕稅收立法的隨意性，使納稅主體利益得以體現(xiàn)、各種團(tuán)體利益沖突得以協(xié)調(diào)，真正提高稅收立法的水平。

3.2.2明確稅務(wù)機(jī)關(guān)行政職能與權(quán)限

稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收法律規(guī)范的執(zhí)行機(jī)關(guān)，如果同時(shí)賦予它稅收立法權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，成為課稅博弈中的“運(yùn)動(dòng)員和裁判員”，必然導(dǎo)致其權(quán)力恣意而侵害納稅人的合法權(quán)益。結(jié)合我國(guó)中央與地方分稅的財(cái)稅體制，各級(jí)政府根據(jù)稅種形成的稅收收入明確政府職責(zé)，嚴(yán)格遵守依法課征原則。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)要依法稽征，分化和細(xì)化稅收征收繳納各項(xiàng)程序制度規(guī)定，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查和稅務(wù)救濟(jì)等各項(xiàng)程序機(jī)制的立法完善和制度建構(gòu) [18]。稅務(wù)機(jī)關(guān)要改革征納體系，嚴(yán)格執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策，避免隨意增加或減少稅額，確立納稅人主體地位，改變過去重國(guó)家課稅權(quán)、輕納稅人權(quán)利的慣性思維，嚴(yán)格追究征收主體違法行為的法律責(zé)任和行政責(zé)任。

在中央一級(jí)，首先要明確國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能與權(quán)限，避免政府職能交叉，應(yīng)取消我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)有關(guān)實(shí)體性稅收法律的制定和解釋權(quán)，依法明確其征稅權(quán)限，另外賦予財(cái)政部對(duì)稅法的解釋權(quán)，使其有權(quán)對(duì)稅收行政進(jìn)行指導(dǎo)，使法律解釋主體和征稅主體分離、權(quán)責(zé)更加明確。地方政府為統(tǒng)一執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)政令，禁止制定與中央相沖突的法律文件，由地方政府征管的地方稅稅種，地方政府決定開征、停征、減免稅以及確定稅率和征收范圍，都要依法報(bào)請(qǐng)同級(jí)立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，防止濫用行政便宜和越權(quán)行為。

3.2.3暢通稅務(wù)糾紛救濟(jì)途徑

根據(jù)《稅收征收管理法》和《海關(guān)法》的規(guī)定，當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)先申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政機(jī)關(guān)作出的復(fù)議決定不服的再提起行政訴訟。在實(shí)務(wù)中“納稅爭(zhēng)議”范圍可概括為“交不交、誰(shuí)來(lái)交、交多少、怎么算”，其他的稅收爭(zhēng)議如：當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。但在司法實(shí)踐中，我國(guó)納稅主體針對(duì)納稅糾紛的救濟(jì)途徑非常狹窄：稅收行政復(fù)議仍是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)體系內(nèi)的救濟(jì)模式，復(fù)議機(jī)構(gòu)事實(shí)上很難超越部門利益。因此，理性對(duì)待納稅主體的訴求，確保行政復(fù)議決定的公正性，是稅收行政復(fù)議機(jī)關(guān)的改革方向。例如，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》引入了復(fù)議聽證程序，通過聽證制度保障稅務(wù)糾紛處理的公正性，但該規(guī)則的法律位階較低且法律條文規(guī)定模糊，使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在處理稅務(wù)糾紛中的自由裁量權(quán)較大 [18]，聽證程序的適用也就大打折扣。

稅務(wù)糾紛的司法救濟(jì)主要是行政訴訟?！缎姓V訟法》將受案范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，不僅行政主體的具體行政行為可訴，部分的抽象行政行為也能納入行政訴訟中，但納稅主體仍不能就法令是否違反上位法（甚至憲法）、征稅機(jī)關(guān)有無(wú)權(quán)限征稅等實(shí)質(zhì)性問題提起訴訟。加快與財(cái)稅救濟(jì)法密切相關(guān)的立法的出臺(tái)，有利于完善我國(guó)法律文本中的稅收法定主義，但還需要進(jìn)一步與相關(guān)的納稅人救濟(jì)制度配套銜接，才能暢通司法救濟(jì)渠道。例如培養(yǎng)稅務(wù)法官、擴(kuò)大法院行政庭涉稅案件受案范圍、提高納稅爭(zhēng)議案件審級(jí)、建立高院稅務(wù)判例指導(dǎo)制度等等，強(qiáng)化司法對(duì)稅收立法與行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督和約束力，保障納稅主體的人身及財(cái)產(chǎn)權(quán)益，樹立司法權(quán)威與公信力。

4　結(jié)語(yǔ)

政府存在的唯一目的就是提供公共服務(wù)，雖然稅是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的對(duì)價(jià)，但若政府無(wú)法律依據(jù)而向人民征稅，則意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。隨著我國(guó)逐步深化財(cái)稅體制改革，稅收法定主義已經(jīng)在法制層面逐步得以貫徹，依法治國(guó)在財(cái)稅法領(lǐng)域的基本要求就是依法律規(guī)定征稅、依法定程序征稅、納稅人依法維護(hù)個(gè)人權(quán)益，調(diào)整好國(guó)家稅收與人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。稅收法定原則源自現(xiàn)代的民主與法治思想，但真正的課稅權(quán)主體是人民，人民通過其代表行使這種課稅權(quán)。因此在現(xiàn)有制度框架中，必須拓寬渠道促進(jìn)納稅人參與立法與執(zhí)法監(jiān)督，彌補(bǔ)納稅人主體地位缺失導(dǎo)致的制度缺陷。

從法社會(huì)學(xué)視角來(lái)看，滿足社會(huì)發(fā)展需求和納稅人期待、提高稅收各個(gè)環(huán)節(jié)法治、實(shí)現(xiàn)稅收正義，一方面要重視稅收法定主義對(duì)于國(guó)家和社會(huì)發(fā)展的意義，防止法律虛無(wú)主義；另一方面也要避免財(cái)稅領(lǐng)域的“法定”具文，避免法律形式主義。在特定情形下，還需要妥善協(xié)調(diào)和處理稅收法定與其他法律原則的優(yōu)先效力 [19]，但總體來(lái)說，在我國(guó)法治體系中確立稅收法定主義不僅有必要而且可行。因此把握改革的歷史機(jī)遇，促進(jìn)我國(guó)財(cái)稅法治中稅收法定主義的落實(shí)，是提高國(guó)家治國(guó)理財(cái)?shù)哪芰Φ闹匾w現(xiàn)，更是深化政治體制改革的良好開端。